AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1504/2006. CÓMPUTO INTECSIS, S.A. DE C.V.

PRIMERO. Competencia. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 83, fracción V y 84, fracción II, de la Ley de Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; 47, en relación con los artículos 14 a 18, todos ellos del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Nación publicado en el Diario Oficial de la Federación el día dieciocho de septiembre de dos mil seis; así como en el punto primero del Acuerdo Plenario 5/1999 de fecha veintiuno de junio de mil novecientos noventa y nueve.

Cabe señalar que en el caso no se justifica la competencia del Tribunal Pleno para conocer del presente asunto, en términos de los puntos tercero, fracción II y cuarto del Acuerdo General Plenario 5/2001, en virtud de que la resolución del mismo no implica la fijación de un criterio de importancia o trascendencia para el orden jurídico nacional ni reviste un interés excepcional.

SEGUNDO. Oportunidad. El recurso de revisión planteado por la quejosa fue interpuesto en tiempo y forma, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo, pues de las constancias de autos se advierte que la sentencia dictada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito le fue notificada personalmente el veintiuno de agosto de dos mil seis,(5) surtiendo efectos el día veintidós siguiente, de conformidad con la fracción II del artículo 34 de la Ley de Amparo.

Así, el plazo de diez días que señala el artículo 86 de la Ley de Amparo, empezó a correr el día veintitrés de agosto de dos mil seis y concluyó el cinco de septiembre del mismo año, habiéndose descontado los días veintiséis y veintisiete de agosto, así como los días dos y tres de septiembre, todos ellos de dos mil seis, por ser inhábiles.

En tales condiciones, dado que de autos se desprende que el recurso de revisión fue presentado ante el órgano colegiado el pasado cinco de septiembre de dos mil seis, es inconcuso que se interpuso oportunamente.

Por otro lado, en lo que concierne al recurso al revisión adhesiva intentado por la autoridad que se ostenta como tercero perjudicada, se precisa que la admisión del recurso principal le fue notificada el diecinueve de septiembre de dos mil seis,(6) surtiendo efectos el día veinte siguiente, de conformidad con la fracción II del artículo 34 de la Ley de Amparo. En tal virtud, el plazo de cinco días a que se refiere el artículo 83 del mismo ordenamiento, corrió desde el día veintiuno hasta el veintisiete de septiembre de dos mil seis, descontándose los días veintitrés y veinticuatro del mismo mes y año, por ser inhábiles.

Consecuentemente, apreciándose que dicho recurso fue presentado ante este Alto Tribunal el veintisiete de septiembre de dos mil seis debe concluirse que el mismo fue interpuesto oportunamente.

TERCERO. Problemática jurídica a resolver. En el presente asunto, deberá dilucidarse si el recurso de revisión resulta procedente y, en su caso, determinar si los agravios formulados por la parte quejosa recurrente, a fin de desvirtuar las razones por las cuales le fue negado el amparo, resultan suficientes para modificar o revocar la sentencia recurrida.

Asimismo, de considerarse que los agravios formulados en la revisión principal deben prosperar, entonces tocará realizar el análisis de la revisión adhesiva, ya que ésta sigue la suerte de la principal. Lo anterior de conformidad con la tesis aislada emitida por esta Primera Sala, de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. REGLAS SOBRE EL ANÁLISIS DE LOS AGRAVIOS FORMULADOS EN ELLA."(7)

CUARTO. Cuestiones necesarias para resolver el asunto. Los argumentos que serán estudiados en esta instancia, son los que a continuación se sintetizan:

1. Los razonamientos vertidos por la parte quejosa en los conceptos de violación cuarto y quinto, relativos a cuestiones de constitucionalidad son, sustancialmente, los siguientes:

1.1. En el cuarto concepto de violación, la quejosa afirma que existe una violación al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, al fundarse la sentencia que constituye el acto reclamado en numerales que estima inconstitucionales, como son los artículos 17, primer párrafo, en relación con el 20, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cuatro, según la interpretación que de ellos habría efectuado la Sala responsable.

Previa delimitación de los alcances de la referida garantía, así como de la interpretación que de ésta ha hecho la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la quejosa alega que la autoridad responsable interpretó dichos numerales de tal manera que dentro del concepto de "ingresos de cualquier otro tipo", se considere a la quita parcial de un adeudo como ingreso acumulable.

Considera que la locución "ingresos de cualquier otro tipo" genera incertidumbre al contribuyente, pues no podrá saber claramente cuáles son los presupuestos de hecho que el legislador pretendió contemplar en la referida fórmula, por ser reveladores de una verdadera capacidad contributiva.

Robustece su dicho con las consideraciones vertidas por el Pleno de este Alto Tribunal al resolver el amparo en revisión 351/97, en sesión de veinte de enero de mil novecientos noventa y ocho, en el cual se declaró inconstitucional el artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establecía la expresión "obtención de ingresos distintos a los señalados en los capítulos anteriores". Estima que lo sustentado en ese fallo es aplicable al caso en estudio, pues se consideró que el precepto violaba el principio de legalidad tributaria al no precisar cuáles eran esos ingresos distintos, dejando al arbitrio de la autoridad la calificación de los mismos. Al respecto, señala que en ambos casos el problema de inconstitucionalidad deriva de que el elemento objetivo del hecho imponible no se establece de manera expresa en la ley.

Posteriormente -previa referencia a posiciones doctrinarias relativas al entendimiento del elemento objetivo o material del hecho imponible-, compara las prescripciones de los numerales que considera inconstitucionales y apunta que del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puede desprenderse claramente el hecho imponible, mientras que en el 17, debido a la locución "ingresos de cualquier otro tipo" hay una ausencia del elemento material del hecho imponible, dejando a la arbitrariedad de la autoridad administrativa la determinación del mismo, pudiendo incluso ésta -afirma- incluir hechos que ni siquiera son del conocimiento del legislador, provocando una grave falta de certeza que torna inconstitucional los preceptos.

Asimismo, alega que el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta debe definir los límites a cumplir por las normas secundarias y las autoridades administrativas, para no darles margen de arbitrariedad; en cambio -a su juicio- dicho numeral no permitiría definir las situaciones que pudo elegir el legislador para tipificarlas como constitutivas de la obligación de pago del impuesto sobre la renta.

Por otra parte, aduce que el principio de legalidad en materia tributaria puede salvaguardarse mediante la remisión expresa a otra norma; sin embargo, ello no debe efectuarse de manera absoluta, pues deben cumplirse ciertos requisitos que permitan al contribuyente contar con certeza.

Al respecto, precisa que el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no efectúa alguna remisión ni establece un parámetro para las normas secundarias. En particular, estima que dicha situación resulta violatoria de garantías, pues la responsable habría considerado que la quita tiene el carácter de ingreso acumulable, a pesar de que jurídicamente no tendría tal carácter, al no modificar ni incidir en el patrimonio calificado de la quejosa.

Posteriormente, realiza diversas consideraciones en torno al hecho imponible del impuesto sobre la renta: su definición, la distinción de elementos subjetivo y objetivo, así como a la posibilidad de apreciar este último desde varios aspectos -material, espacial, temporal y cuantitativo-. En relación con el aludido tema, precisa que la inconstitucionalidad de los artículos 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta radica en que los mismos no establecen expresamente el elemento objetivo del hecho imponible; por tanto -a su juicio-, éste no existe y el uso de la locución "de cualquier otro tipo" entrega la causación a las autoridades fiscales.

Al finalizar este apartado, argumenta que es inconstitucional la sentencia reclamada y los preceptos legales señalados, pues el legislador no contempló expresamente dentro del catálogo de ingresos acumulables en los artículos 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cuatro, al importe de las deudas perdonadas por el acreedor, lo cual resulta particularmente gravoso en razón de que -a su juicio- dicho concepto no es un ingreso que modifique o incida en el patrimonio calificado de la quejosa.

1.2. En el quinto concepto de violación, la quejosa plantea que los numerales reclamados son violatorios de la garantía de proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Previo desarrollo de diversas consideraciones en torno al referido principio, a la interpretación que del mismo ha efectuado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y a su aplicación específica en el caso del impuesto sobre la renta, precisa que la referida garantía constitucional no debe atender a la cuantía de la renta obtenida, sino a los términos en los que se realiza el hecho imponible.

Asimismo, señala que si bien la doctrina jurisprudencial de este Alto Tribunal ha reconocido que el legislador tiene plenas facultades para seleccionar el objeto del tributo, también ha establecido la limitante de que ello ocurra siempre y cuando se encuentren posibilidades o manifestaciones de carácter económico en el hecho o acto gravado; en tal virtud, afirma que es indispensable que se identifique la capacidad contributiva, para que surja la obligación tributaria.

Señala que la capacidad contributiva se identifica con un haber patrimonial calificado, señalando que los ingresos constituyen el objeto del impuesto sobre la renta y, sin embargo, únicamente deben gravarse aquellos que representan un ingreso real -es decir, que efectivamente incorporen un bien o un derecho al patrimonio- y disponible -es decir, que su utilización se encuentre libre de impedimento-.

Como apoyo a sus consideraciones, hace referencia a lo resuelto por este Alto Tribunal en relación con la inconstitucionalidad del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta dos mil uno, según se desprende de la ejecutoria correspondiente al amparo en revisión 42/2001.

Posteriormente, la quejosa realiza diversas consideraciones en torno a la mecánica del impuesto sobre la renta, y a la forma en la que el artículo 10 de la ley relativa vincula el gravamen a una auténtica utilidad o rendimiento.

En otro aspecto, la sociedad mercantil quejosa plantea que la legislación no define lo que debe entenderse por "ingreso", motivo por el cual acude a posiciones de diversos tratadistas y organismos contables, compartiendo con éstos que por dicho concepto debe entenderse la modificación positiva que aumenta el haber patrimonial de una persona, es decir, se trata del incremento bruto de activos -bienes y derechos- o disminución de pasivos -obligaciones- experimentado por una entidad o el efecto en su utilidad neta durante un periodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades normales.

Finalmente, realiza precisiones en torno a la acumulación de ingresos, la necesidad de que se permita la deducción de conceptos que impacten negativamente el patrimonio; asimismo, relata lo que debe entenderse por "estrictamente indispensable", en relación con los gastos de las empresas, efectuando diversas anotaciones en cuanto al periodo de causación del impuesto sobre la renta y al momento en el que debe determinarse la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Una vez agotadas dichas consideraciones, la quejosa manifiesta que -a su juicio- la quita, como es definida por el artículo 2209 del Código Civil Federal, no es una figura jurídica indicativa de capacidad contributiva para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con base en lo prescrito por el artículo 17 de dicho ordenamiento.

Ello, pues afirma que la quita es un acto jurídico indicativo de capacidad contributiva en la medida en que real y efectivamente se disponga de recursos derivados de tal acto, no siendo por sí misma un elemento que realmente modifique positivamente el patrimonio calificado del causante. Esto es, considera que sí puede incidir en su haber patrimonial, pero que ello no conlleva indefectiblemente a un incremento en su patrimonio que denote o evidencie una capacidad contributiva susceptible de ser gravada.

En este sentido, la impetrante de garantías aduce que, antes bien, la causa eficiente de la quita es la ausencia de recursos y, por ende, de capacidad contributiva; manifiesta que la remisión de deuda nace por liberalidad del acreedor ante insolvencia absoluta o relativa del deudor. Asimismo, señala que la extinción de deudas provoca ciertos efectos económicos y contables, pero no indica riqueza real, efectiva y disponible, susceptible de ser gravada.

Finalmente, precisa que negar el amparo equivaldría a reconocer una incongruencia entre el impuesto sobre la renta y su objeto, frente a la capacidad contributiva de la quejosa, manifestando que la Sala responsable se funda en una ficción normativa, equiparando al hecho objeto del gravamen, un hecho -la quita- ajeno a la definición del presupuesto normativo, de lo cual desprende la violación a la garantía de proporcionalidad en materia tributaria.

2. En lo que respecta a los temas de constitucionalidad planteados, los argumentos utilizados por el tribunal a quo para sustentar la negativa, son los que a continuación se sintetizan.

2.1. En primer lugar, por lo que hace al argumento de la quejosa en el sentido de que los artículos 17, párrafo primero y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta son inconstitucionales por violar la garantía de legalidad tributaria, el a quo estima que es infundado.

Explica que el hecho de que la ley utilice la expresión "de cualquier otro tipo" no hace genérico el objeto del tributo ni autoriza a la autoridad para que actúe arbitrariamente. Según precisa dicho órgano colegiado, la imposibilidad de que la autoridad utilice el precepto de forma discrecional se da toda vez que dicha expresión implica únicamente la determinación de todos los ingresos que modifiquen positivamente el patrimonio. Para sustentar lo anterior, el tribunal a quo se apoya en la tesis de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 15 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL CONTENER LA EXPRESIÓN ‘O DE CUALQUIER OTRO TIPO’, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998)."

2.2. En segundo lugar, el Tribunal Colegiado analiza el argumento de la quejosa en contra de los artículos 17, párrafo primero y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta relativo a una violación de la garantía de proporcionalidad establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Comienza explicando que la proporcionalidad consiste en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su capacidad contributiva. Así, las personas que obtengan mayores ingresos, tributarán de forma superior a aquellas que obtengan menores recursos.

Por lo anterior, considera que el gravamen impuesto sobre el beneficio que se obtiene con la quita, de ninguna manera viola la garantía de proporcionalidad; ello, pues al ser ésta un acto jurídico por el cual se perdona una deuda -equivalente de alguna forma a una donación-, se modifica positivamente el patrimonio del contribuyente, por resultar de ésta una disminución en el pasivo.

Añade que por el simple hecho de no presentar un aumento material en el haber patrimonial, no se colige que no se haya aumentado la riqueza del contribuyente, pues su balance final se ve incrementado por la disminución en el pasivo. Finalmente, señala que cuando se perdona un deber, invariablemente se incrementa el patrimonio del sujeto pasivo, resultando en un balance final con menos pérdidas.

2.3. Por ser relevante para la solución de la problemática planteada, debe precisarse que, al analizar el concepto de violación en el que la quejosa se duele de una indebida interpretación del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -dado que no se habría tomado en cuenta lo aducido en el sentido de que la quita no se enmarca dentro del objeto del gravamen en comento-, el Tribunal Colegiado sostuvo que la expresión "o de cualquier otro tipo" utilizada en el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se refiere a los ingresos que modifican positivamente el patrimonio, por lo cual la quita o remisión de deuda sí queda incluida en esta expresión por reflejar un incremento real en el patrimonio del contribuyente.

Señala que si bien no hay disposición expresa -como sí la hay en los títulos IV y V de la ley- que establezca que la quita se comprende dentro de los ingresos gravables, no se puede pensar que la falta de una adecuada técnica legislativa -en el título II, que regula a las personas morales- pueda justificar el incumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.

Para profundizar en su razonamiento, el órgano colegiado enfatiza las razones por las cuales concluye que la quita es un ingreso gravable de los establecidos en el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En primer término, explica que implica un beneficio económico que se refleja en el patrimonio del causante, afectando también su balanza final al aumentar las utilidades o disminuir las pérdidas. En segundo lugar, considera que, al no estar comprendida la remisión de la deuda en el segundo párrafo del artículo mencionado -en el cual se establecen los supuestos que no se consideran ingresos gravables-, ello lleva a la certeza de que necesariamente se considere como ingreso gravable.

Finalmente, hace referencia al argumento de la quejosa, en virtud del cual señala que en el juicio contencioso administrativo se aceptó que la remisión de la deuda no es objeto del tributo. Al respecto, puntualiza que en el juicio contencioso administrativo claramente se sustentó que la remisión de la deuda sí es un ingreso gravable.