AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1504/2006. CÓMPUTO INTECSIS, S.A. DE C.V.

La recurrente comienza planteando un razonamiento previo al desarrollo de los agravios. En éste, considera que deberá revisarse el alcance interpretativo otorgado por el Tribunal Colegiado a los artículos 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, motivo por el cual estima que debe fijarse el justo alcance de lo previsto en la norma, lo cual es una cuestión propiamente constitucional, susceptible de ser analizada en la presente revisión.

En este contexto, acude a diversas tesis de jurisprudencia y aisladas de este Alto Tribunal que soportarían tal pretensión. La primera es de rubro: "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY NO PUEDE DERIVAR DE LA INTERPRETACIÓN REALIZADA POR LA AUTORIDAD RESPONSABLE O EL TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO, AL RESOLVER CUESTIONES DE LEGALIDAD."; mientras que las segundas tienen los siguientes rubros: "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. SI LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN INTERPRETA LA NORMA TILDADA DE INCONSTITUCIONAL DE MANERA DISTINTA AL TRIBUNAL COLEGIADO DEL CONOCIMIENTO, Y TAL INTERPRETACIÓN TRASCIENDE AL PROBLEMA DE LEGALIDAD, DEBE PRONUNCIARSE SOBRE ESTE ÚLTIMO PARA RESGUARDAR EL PRINCIPIO DE CONGRUENCIA.", "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. DENTRO DE LAS CUESTIONES PROPIAMENTE CONSTITUCIONALES QUE SON MATERIA DE ESA INSTANCIA SE ENCUENTRA LA RELATIVA A LA INTERPRETACIÓN DE LO DISPUESTO EN LA LEY CONTROVERTIDA, CON INDEPENDENCIA DE QUE YA LA HAYA REALIZADO EL TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO EN LA SENTENCIA RECURRIDA O AL RESOLVER PREVIAMENTE UN RECURSO DE REVISIÓN FISCAL.", "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. LOS AGRAVIOS DE LEGALIDAD SON ATENDIBLES CUANDO SE ENCUENTRAN VINCULADOS INDISOLUBLEMENTE CON ASPECTOS DE CONSTITUCIONALIDAD." y "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. DENTRO DE LAS CUESTIONES PROPIAMENTE CONSTITUCIONALES QUE SON MATERIA DE ESA INSTANCIA, DEBE COMPRENDERSE LA INTERPRETACIÓN DE LO DISPUESTO EN LA LEY CONTROVERTIDA."

Para concluir el apartado introductorio, la recurrente aduce que los artículos 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta únicamente serán violatorios de garantías si son interpretados de la manera "equivocada" e "ilegal" en la que lo hizo el Tribunal Colegiado.

3.1. En este contexto, a través del primer agravio, la recurrente se duele de lo que -a su juicio- es una errónea interpretación de los artículos 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con lo cual se vulnerarían los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo; al respecto, señala que no existió pronunciamiento sobre ciertos argumentos hechos valer por la quejosa y que integraban la causa de pedir. Así, solicita que este Alto Tribunal analice y defina los alcances de los preceptos en cuestión.

En relación con lo anterior, la recurrente plantea que era necesario que se aplicara un método de interpretación acorde a la naturaleza de las disposiciones tributarias, como lo serían los métodos a los que acude la propia quejosa, es decir, el sistemático y el contextual.

Refiriéndose a la descripción del hecho imponible del impuesto sobre la renta, señala que la legislación de la materia utiliza un criterio de progresión en su definición, de tal manera que primero se acude a una formulación genérica -como se desprende de los artículos 1o., 17, 106 y 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, para luego pormenorizarlo mediante hechos imponibles específicos -en los artículos 20, 167 y 206 del ordenamiento en cuestión-.

Con base en este análisis de las disposiciones de la ley del gravamen en estudio, la recurrente aduce que resultaba necesario que una norma jurídica expresamente atribuyera consecuencias tributarias a la quita, no bastando contemplarla en un hecho imponible genérico, como lo es la percepción de ingresos. En este contexto, considera que la quita no está tipificada.

La recurrente estima cuestionable que existan disposiciones en los títulos II, IV y V que efectúen la formulación genérica referida a "ingresos de cualquier otro tipo", mientras que, simultáneamente, sólo en los títulos IV y V se desarrolla un tratamiento específico y claro para la quita, que no deja lugar a dudas sobre su carácter de ingreso gravable.

Señala que debió efectuarse una distinción desde dos conceptos jurídicos diversos, como son la no imposición, por una parte, y la no sujeción, por la otra. A juicio de la recurrente, el segundo párrafo del artículo 17 establece supuestos de no sujeción, mientras que la quita tendría los efectos de la no imposición, como ausencia de tipificación.

En esta misma línea, reiteradamente acude a lo resuelto por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al fallar el amparo directo en revisión 278/2006, en el cual se sostuvo que la locución "de cualquier otro tipo" no es un concepto abierto, sino que debe entenderse como referencia a "los demás ingresos que expresamente establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que, se insiste, modifique positivamente al patrimonio del contribuyente". La quejosa, ahora recurrente, puntualiza que de dicha resolución derivó la tesis aislada número 2a. XXXIV/2006, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 15 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL CONTENER LA EXPRESIÓN ‘O DE CUALQUIER OTRO TIPO’, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998)."

De entre las reiteradas referencias a dicho criterio de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, destaca la recurrente que el mismo hace mención de los demás ingresos que "expresamente" determine la Ley del Impuesto sobre la Renta. Con base en lo anterior, al no hallar una referencia "expresa" a la quita en el título II, la impetrante sostiene que -dado que la locución "de cualquier otro tipo" no es una fórmula abierta-, no puede incluirse a la quita en los casos descritos por dicha formulación.

Hecho esto, procede a un análisis detallado de cada uno de los argumentos utilizados por el tribunal a quo para desentrañar el contenido de las disposiciones comentadas, con base en las cuales sostuvo la negativa del amparo.

A) En primer término, considera incongruente el planteamiento del Tribunal Colegiado por el cual afirma, por un lado, que la expresión "de cualquier otro tipo" se refiere a los demás ingresos que modifican positivamente el patrimonio y que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por el otro, simultáneamente sostiene que la ley no prevé la quita como ingreso acumulable en el título II.

Precisa que la formulación "de cualquier otro tipo" es una expresión que necesaria e inexorablemente tiene que estar vinculada a un precepto de la ley en comento. En relación con lo anterior, de nueva cuenta acude a la doctrina, para distinguir entre el hecho imponible genérico -que aprecia descrito en los títulos II, IV y V-, frente a los hechos imponibles específicos -que únicamente habrían sido desarrollados en los títulos IV y V, no así en el II-.

Posteriormente, la recurrente hace valer que el elemento objetivo del hecho imponible en el gravamen en estudio no es tan amplio como lo sería bajo la enunciación de "toda manifestación positiva en el patrimonio de los contribuyentes", para lo cual acude a la distinción efectuada entre el hecho imponible genérico y los hechos imponibles específicos, reforzando su argumentación con lo señalado por la Segunda Sala, al resolver el ya citado amparo directo en revisión 278/2006, en el cual se circunscribió la fórmula "o de cualquier otro tipo" a las previsiones "expresas" de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Con el propósito de dar relevancia al precedente de la Segunda Sala, la recurrente cita el Acuerdo General Plenario 5/2003, precisando que la jurisprudencia no es un extracto o síntesis, sino una abstracción de un criterio jurídico.

A la luz de dichas consideraciones, señala que la quita no podría ser parte del elemento material del hecho imponible, aunque modifique positivamente el patrimonio de la persona. A su juicio, las remisiones de deuda son acumulables en los títulos IV y V, pero no por ser modificaciones patrimoniales positivas, sino por estar previsto dicho efecto jurídico de manera expresa, acorde a lo sostenido por la Segunda Sala.

B) Adicionalmente, la quejosa estima que el a quo estudió superficialmente el argumento hecho valer, en el cual explica la importancia de que en los títulos IV y V de la ley, sí exista disposición expresa sobre la remisión de deuda y en el título II no la haya. Considera que este argumento le daba un sentido correcto al efecto normativo que se buscaba obtener con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

C) A diferencia de lo que señala el a quo, la recurrente estima que la falta de una adecuada técnica legislativa sí tiene consecuencias, pues es su obligación elaborar normas jurídicas completas y, en cambio, la autoridad jurisdiccional no se encuentra obligada a corregir las carencias de las leyes; lo anterior lo fundamenta en la garantía de seguridad jurídica que establece que los contribuyentes sólo deben tributar cuando así lo establezca una ley.

D) Estima que es erróneo lo dicho por el Colegiado en el sentido de que la quita constituye un ingreso gravable por implicar una modificación positiva en el patrimonio. A su juicio, de una interpretación correcta de los artículos 17 y 20 del mencionado ordenamiento se desprende que un acto jurídico se encontrará gravado para efectos del impuesto sobre la renta, no porque implique una modificación positiva en el patrimonio de los gobernados, sino porque existe una disposición expresa en dicha ley que lo contempla como elemento material del hecho imponible, lo cual no ocurre para la condonación de adeudos para efectos del título II.

E) Finalmente, arguye que el tribunal a quo no estudió el argumento por el cual la quejosa consideró que la quita -al corresponder al párrafo primero del artículo 17 del mencionado ordenamiento- tiene un tratamiento de no imposición, mientras que los párrafos segundo y tercero contienen supuestos de no sujeción, por lo cual no podría realizarse una comparación entre supuestos de distinta naturaleza tributaria. En este contexto, procede a la reiteración de lo planteado en el concepto de violación correspondiente.

3.2. En el segundo agravio, la quejosa argumenta que aun de considerarse que es correcta la interpretación realizada por el órgano colegiado, los artículos 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta son inconstitucionales por violar el principio de legalidad consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En primer lugar, expresa su inconformidad con la resolución del a quo por entender que la expresión "o cualquier otro tipo" contenida en el artículo 17 de la ley mencionada implica la determinación de que todos los ingresos que modifican positivamente el patrimonio constituyen el objeto del impuesto sobre la renta.

A su parecer, de lo anterior se deriva una clara violación al principio de legalidad por ser un aspecto que incide directamente en el elemento material del hecho imponible y que, por ende, el legislador se encontraba obligado a delimitar con precisión, a fin de otorgar certeza sobre los actos o situaciones que daban lugar al nacimiento de la obligación fiscal.

En este contexto, acude a diversas consideraciones doctrinales en relación con el alcance del principio de legalidad tributaria, así como al contenido del artículo 31, fracción IV, constitucional y a diversos criterios jurisprudenciales en los que se ha precisado su alcance; finalmente, la recurrente explica que el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación determina cuáles son los elementos esenciales de la contribución -sujeto, objeto, base, tasa o tarifa- que deben estar expresados en una ley.

Al respecto, precisa que el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta considera como elemento material del hecho imponible a cualquier acto o situación que provoque una modificación positiva en el patrimonio de los gobernados, sin que esté definido en la ley tal acto o situación, por lo cual la autoridad fiscal se encontrará en posibilidad de elegir los actos o situaciones que puedan ser constitutivos de la obligación tributaria.

De lo anterior, se desprende que realmente el elemento material del hecho imponible no se encontraría determinado con precisión en la Ley del Impuesto sobre la Renta, de lo cual hace derivar la violación a la garantía de legalidad en materia tributaria.

3.3. En el tercer agravio, la quejosa reclama la inconstitucionalidad de los artículos 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por violar el principio de proporcionalidad tributaria, contemplado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Primero, la quejosa transcribe el planteamiento del a quo en el cual justifica la proporcionalidad de gravar la remisión de adeudos por implicar un aumento positivo en el balance final del contribuyente -aun si ello no se refleja en un aumento material aparente del haber patrimonial-, toda vez que el caso descrito representa un aumento en la riqueza, añadiendo a esto que la quita puede verse como un equivalente de la donación que modifica positivamente el patrimonio del gobernado.

Posteriormente, la quejosa explica lo que debe entenderse por proporcionalidad a la luz de los criterios establecidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y reitera algunas de sus consideraciones -originalmente plasmadas en la demanda de garantías- relacionadas con la aplicación de dicho principio al impuesto sobre la renta, con la definición del hecho imponible en dicho gravamen, con su periodo de causación y el momento idóneo para apreciar la capacidad contributiva, así como con los efectos y causas de la remisión de deuda.

Dicha reiteración es justificada en la consideración por parte de la recurrente, en el sentido de que el tribunal a quo habría omitido el análisis de las cuestiones planteadas.

Por último, señala que el Tribunal Colegiado se equivoca al equiparar a la remisión de deuda con la donación, pues se trata de actos jurídicos distintos, que obedecen a causas distintas y que tienen efectos económicos diversos entre sí, de lo cual deriva su conclusión en el sentido de que tales argumentaciones del a quo no pueden desvirtuar sus planteamientos en el sentido de que la quita no evidencia riqueza susceptible de ser gravada. En este mismo contexto, coincide con el Colegiado en que la quita provoca una afectación a nivel contable en relación con el balance final; sin embargo, precisa que lo anterior no se traduce en que efectiva y realmente existan recursos económicos que puedan ser aportados por el contribuyente a título de impuesto.