AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1504/2006. CÓMPUTO INTECSIS, S.A. DE C.V.

Contrariamente a lo planteado por ella, la remisión de deuda implica la percepción de un ingreso, independientemente de si se incorpora o no un bien al patrimonio del deudor. La quita la libera de una obligación y, por tanto, los bienes que tenía destinados a cubrirla, quedan a su disposición real y libre, reflejando así la aptitud de ésta para aportar una parte de ese impacto patrimonial positivo al gasto público.

Si lo anterior se traduce o no en la incorporación de un bien al patrimonio no resulta relevante, como sí lo es -en cambio- que han disminuido sus pasivos, sin que su activo -bienes y derechos- hayan afrontado la obligación que reportaba.

Desde el punto de vista contable, se aprecia que existe un ingreso al aumentar el valor neto de la persona, lo cual generalmente sucede cuando existe un aumento en las cuentas de activo que no se refleja en una disminución de las de pasivo -sea por medio de una entrada en efectivo o incorporación de bienes-, o bien, cuando disminuye el pasivo sin que simultáneamente disminuya el activo. En la presencia de dichas circunstancias, la legislación fiscal tradicionalmente reconoce la existencia de un ingreso.

En este contexto, debe tenerse presente que no es lo mismo un ingreso que una entrada en efectivo, derecho de crédito o incorporación de bienes, pues justamente lo que grava la ley en cuestión es el ingreso que perciben los causantes.

En este contexto, se aprecia que el error en el que incurre la quejosa es en el de confundir "ingreso" con "entrada en efectivo" o "incorporación de bienes", pues uno de los supuestos para que las personas morales se conviertan en contribuyentes del impuesto sobre la renta es que perciban ingresos, mas no que obtengan una entrada de las especies identificadas.

Las entradas en efectivo y las incorporaciones de bienes producen una modificación en el patrimonio, mas no en el haber patrimonial, aun cuando se obtengan al mismo tiempo que el ingreso. Por citar un ejemplo, considérese el caso de una sociedad mercantil que celebra un contrato de compraventa: se produce un ingreso y éste modifica el haber patrimonial en el preciso instante en que el acto jurídico de la compraventa queda perfeccionado; en cambio, cuando el comprador paga el precio, éste ya no produce un ingreso, sino que únicamente se considera una entrada de efectivo que, si bien modifica la manera en que se integra el patrimonio, no modifica el haber patrimonial.

En efecto, en el momento en el que un deudor satisface la obligación a su cargo, haciéndose efectivo el derecho de crédito del acreedor, se modifica la manera en que se compone el patrimonio de éste, pero ya no se modifica su haber patrimonial; la "entrada de efectivo" y la "incorporación de bienes" modifican la composición del patrimonio -ya no se tiene el derecho de crédito pero se tiene más dinero-, pero no se produce cambio alguno en el haber patrimonial, porque ya no hay "ingreso" en esta instancia.

Puede advertirse que en las ventas de riguroso contado el ingreso y la entrada en efectivo se producen casi al mismo tiempo. Sin embargo, aunque eso ocurra, lo que la Ley del Impuesto sobre la Renta considera gravable es el ingreso que obtiene el sujeto o contribuyente, no así la entrada de efectivo, o a la incorporación de bienes a su patrimonio.

Recapitulando, el derecho de crédito así como una liberación de deuda -y, por tanto, la modificación en el haber patrimonial- se materializan con independencia de cuándo se obtenga el cobro de la contraprestación respectiva, de cuándo formalmente se impacte el haber patrimonial -al adquirir alguna prestación a crédito, o al dejar de cubrir la obligación respectiva-.

Consecuentemente, no le asiste la razón a la quejosa al señalar que la quita o remisión de deuda no es una figura jurídica indicativa de capacidad contributiva, toda vez que este tipo de ingresos claramente se traducen en una afectación positiva al haber patrimonial de los causantes, aunque no se reflejen inmediatamente en dinero en efectivo.

La sola liberación de deuda, así como la generación del derecho de crédito, impactan la esfera jurídica de los contribuyentes y no resulta relevante que se reflejen o no en una entrada en efectivo o en la incorporación de bienes, pues claramente se aprecia que el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los sujetos del impuesto deberán acumular la totalidad de los ingresos que obtengan en el ejercicio -incluyendo la quita- y no dichas entradas o incorporaciones.

En efecto, resulta pertinente resaltar que, conforme al artículo 31, fracción IV, de nuestra Ley Fundamental, el legislador ordinario está facultado para seleccionar el objeto del tributo, condicionado a que respete los principios de proporcionalidad y equidad en materia tributaria. Pues bien, dicho precepto constitucional no impone como requisito que los tributos recaigan exclusivamente en los ingresos en efectivo o en la incorporación de bienes al patrimonio; luego, es obvio que constitucionalmente también se pueden gravar los ingresos en crédito y, por vía de consecuencia, la liberación de obligaciones, y que también pueden reflejar capacidad contributiva, haciéndose hincapié en que no existe impedimento constitucional para que el legislador las grave.

En el caso a estudio resulta aplicable, en lo conducente, la tesis sustentada por la integración anterior del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTÍCULO 12 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR BIENES, SERVICIOS Y CRÉDITOS, PUESTO QUE TOMA EN CUENTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO."(23)

En este contexto, se considera que los ingresos en crédito representan un innegable acceso a una manifestación patrimonial positiva, sobre la cual el contribuyente tiene completo dominio, toda vez que el ingreso se reconoce cuando todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación ya se han actualizado y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. Lo mismo acontece con la remisión de deuda.

En el caso, la liberación del pago tiene como consecuencia que no exista un desembolso destinado a cubrir la obligación por parte del deudor, de tal suerte que los bienes que éste hubiere destinado para tal efecto quedan a su libre disposición. En efecto, la remisión de deuda otorga al causante el derecho a disponer de dichos bienes, cuestión que puede cuantificarse en términos monetarios, precisamente en relación con el monto de la obligación que ya no será cubierta.

Así, también se aprecia que se han actualizado los eventos que determinan la liberación de la deuda y, por ende, la disminución en el nivel del pasivo, sin la correlativa disminución del activo. En consecuencia, la desincorporación de la obligación de la esfera jurídica del quejoso, tiene como efecto el incremento en el haber patrimonial, así como la recuperación de la plena disposición sobre los bienes que, de otra manera, se encontrarían vinculados al cumplimiento de la obligación de contenido patrimonial.

Consecuentemente, aunque la empresa quejosa aduce que no contaría con recursos para cumplir con su obligación, siendo su falta de recursos lo que dio lugar a la quita, ello no significa que su haber patrimonial no haya sido afectado, pues cuenta ya con un derecho a una mayor cantidad de bienes a su disposición, los cuales -como se dijo-, son perfectamente cuantificables en términos monetarios, precisamente en razón de la liberación de la obligación.

Finalmente, no debe pasarse por alto que la acumulación de la remisión de deuda -así como de ingresos en crédito- es una consecuencia lógica y natural del concepto de renta postulado por Robert Haig y Henry Simons, en el cual se basa la mayoría de los modernos gravámenes sobre ingresos.

Según la definición Haig-Simons del concepto "renta", ésta debe entenderse como el valor monetario del incremento neto en la capacidad de consumo de un individuo durante un periodo determinado.

Esta definición relaciona a la renta gravable con el incremento de la capacidad económica, es decir, la formulación descrita descansa en la noción de que resulta apropiado, razonable y justo el vincular la carga fiscal con la capacidad de pago del causante y, correlativamente, relacionar la capacidad con los periodos y los incrementos de la riqueza del sujeto pasivo, a través del ingreso.

Conforme a lo expuesto, el ingreso debería ser acumulado desde el momento en el que se incorpora al haber patrimonial, sin que resulte relevante el momento de la entrada en efectivo o si se actualiza la incorporación de un bien. Desde la perspectiva Haig-Simons, existe un aumento en la capacidad de pago del causante, pues podría disponer de los recursos -ya liberados tras la quita-, sea para otras adquisiciones, para el pago de deudas, o para cualquier otro fin.

Con base en todas las consideraciones anteriores, se aprecia que los artículos 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no violan la garantía de proporcionalidad tributaria, pues, contrariamente a lo aducido por la quejosa, dichos numerales atienden a la auténtica capacidad contributiva del causante, determinada con base en el valor monetario de los bienes en relación con los cuales ha recuperado la plena disposición, cuantificables atendiendo al monto de la obligación liberada.

No es óbice a lo anterior las diversas referencias que hace la quejosa en relación a que la falta de capacidad financiera frente a su acreedor se traduzca en una falta de capacidad contributiva para efectos fiscales.

Ello, pues la circunstancia de que se le haya perdonado el adeudo trae como consecuencia que se haya percibido un ingreso -equivalente a la deuda que ya no estará obligada a enterar-, lo cual -contrario a su dicho- pone de manifiesto la existencia de capacidad idónea para contribuir al gasto público.

Inclusive, no debe perderse de vista que la sola falta de recursos no es causa suficiente para la remisión de deuda, sino que es necesario que concurra la voluntad del acreedor, mientras que, tratándose de impuestos, el interés público demanda que no se dispense del pago de la obligación tributaria, salvo en aquellos casos excepcionales en los que la autoridad o el legislador lo estimen pertinente, situación que no se actualiza en la especie.

Por último, por lo que hace al dicho de la quejosa en el sentido de que el a quo se habría equivocado en equiparar la quita con la donación, debe decirse que, efectivamente, no se trata de figuras con una identidad desde el punto de vista jurídico o de su causa; sin embargo, también es cierto que el impacto que tienen en el haber patrimonial es idéntico, dado que la remisión es la disminución del pasivo, sin disminución del activo o reorganización del pasivo, mientras que la donación implica el aumento del activo, sin aumento del pasivo o disposición de otras cuentas de activo para la adquisición.

En virtud de los argumentos expuestos, los cuales demuestran que no existe la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria aducida por la parte quejosa, lo procedente es negar la protección constitucional solicitada.

SÉPTIMO. Estudio de los agravios de la recurrente adherente. Los agravios planteados en el recurso de revisión adhesiva interpuesto por el secretario de Hacienda y Crédito Público devienen inoperantes. Ello, en atención a las siguientes razones:

Como cuestión previa, debe precisarse que si bien es cierto que dicha autoridad no fue señalada con el carácter de tercero perjudicada en la demanda de amparo, también lo es que de las constancias de autos que obran en el juicio de nulidad, se advierte que la Sala responsable le reconoció el carácter de parte en el juicio fiscal, habiéndola emplazado al juicio constitucional, siendo el caso que el órgano colegiado procedió a las notificaciones correspondientes, motivo por el cual debe tenérsele con el carácter de tercero perjudicada para efectos del juicio de garantías, en términos de los artículos 5o. de la Ley de Amparo y 198 del Código Fiscal de la Federación vigente al momento en el que inició la tramitación del juicio fiscal.(24)

Pues bien, precisado lo anterior, debe señalarse que, de la síntesis efectuada del recurso en cuestión, puede apreciarse que la totalidad de los argumentos esgrimidos se encuentran encaminados a combatir los razonamientos vertidos por la quejosa en el recurso de revisión principal, y no a reforzar los argumentos del a quo, relativos a la concesión del amparo.

En efecto, lo enderezado en la revisión adhesiva interpuesta no tiende a mejorar o clarificar los argumentos del a quo, sino a controvertir los razonamientos de la quejosa, los cuales estima, por un lado, inoperantes -por tratarse de cuestiones de legalidad- y, por otro, infundados -al considerar que los numerales no son violatorios de la Constitución Federal-.

No debe pasarse por alto que el objeto de la revisión principal es que se resuelva sobre las consideraciones que perjudican a la recurrente, no de aquellas que le causen beneficio, mientras que los agravios propuestos al adherirse a la revisión solamente pueden estar en relación a las consideraciones que favorecen a quien se adhiere y no puede introducir a la litis de segunda instancia agravios ajenos a lo argumentado por el a quo, como acontece en la especie.

La dependencia de la revisión adhesiva al destino procesal de la principal, lleva a determinar que su naturaleza jurídica no es la de un medio de impugnación directo en contra de los argumentos de la autoridad tercero perjudicado, pues el órgano revisor está obligado a estudiar, en primer lugar, los agravios de quien interpuso el recurso de revisión, sin que deba ocuparse de cuestiones que no guardan relación con el punto resolutivo que fue motivo de impugnación en la revisión.

Solamente cuando los agravios formulados por la recurrente sean fundados, debe pronunciarse sobre los agravios expuestos por quien se adhirió al recurso. De ahí que la adhesión al recurso no es un recurso per se, sino un medio procesal que garantiza a quien obtuvo sentencia favorable, la posibilidad de mejorar y reforzar las consideraciones que condujeron al punto resolutivo que le benefició, porque proporciona al tribunal revisor, como materia de estudio en la segunda instancia, nuevos elementos que permitan confirmar la sentencia en la parte impugnada a través del recurso de revisión.

Por consiguiente, la adhesión a la revisión, si bien debe tender a que se confirme la sentencia en la parte que le beneficia, no puede extenderse a impugnar los argumentos de la recurrente principal -la parte quejosa en el presente caso-, en razón de que no puede ser materia autónoma de la revisión a la cual se adhirió. Lo dicho encuentra apoyo en la tesis de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. SU NATURALEZA JURÍDICA."(25)

En el presente caso -tal como se había señalado- se aprecia que la tercero perjudicada, a través del recurso de revisión interpuesto en adhesión al de la quejosa, no plantea argumento alguno tendiente a reforzar la parte considerativa a través de la cual el a quo estimó procedente negar la protección constitucional, sino que se limitó a plantear consideraciones en relación a los argumentos de la quejosa -de manera semejante a un escrito de alegatos-, pero sin hacer referencia a los esgrimidos por el juzgador.

Resulta aplicable por analogía, en cuanto a la naturaleza de la revisión adhesiva y los argumentos que han de estudiarse en la misma, la tesis aislada que se cita a continuación:

"REVISIÓN ADHESIVA. LOS ARGUMENTOS TENDIENTES A DESVIRTUAR UN PRONUNCIAMIENTO ESPECÍFICO DEL JUZGADOR DE PRIMERA INSTANCIA QUE CAUSEN PERJUICIO AL RECURRENTE, NO PUEDEN SER PLANTEADOS A TRAVÉS DE LA MISMA, SINO A TRAVÉS DEL RECURSO DE REVISIÓN EN LO PRINCIPAL. La adhesión al recurso no es autónoma, sino un medio procesal que garantiza a quien obtuvo sentencia favorable, la posibilidad de mejorar y reforzar las consideraciones que condujeron al punto resolutivo que le benefició, en la medida en la que proporciona al tribunal revisor, como materia de estudio en la segunda instancia, nuevos elementos que permitan confirmar la sentencia en la parte impugnada a través del recurso de revisión. Consecuentemente, la adhesión al recurso no es el medio de impugnación idóneo para lograr la revocación de un punto resolutivo de la sentencia que perjudica a quien se adhirió al recurso, pues como un medio que subsiste cuando los agravios de la recurrente prosperan, solamente puede tener por finalidad que quien obtuvo sentencia favorable no quede en estado de indefensión ante la impugnación de la misma, pues de ser revocada le causaría un perjuicio. En tal virtud, resultan inoperantes todos aquellos agravios en la adhesión que tiendan a impugnar una consideración que rija un punto resolutivo específico autónomo que le cause agravio, y que por esta razón debió impugnarse a través del recurso de revisión, toda vez que la adhesión a la revisión no puede sustituir al medio de impugnación específico previsto en la Ley de Amparo para obtener la revocación de la sentencia en la parte resolutiva que cause agravio a cualquiera de las partes."(26)

En similares términos se pronunció esta Sala al fallar el amparo directo en revisión 1353/2005, en sesión de cinco de octubre de dos mil cinco, por unanimidad de votos.

En tal virtud, habiéndose analizado los agravios formulados por la parte recurrente principal, apreciándose el carácter infundado de los mismos, así como el carácter inoperante de lo argumentado por la adherente, resulta procedente confirmar la sentencia recurrida y negar la protección constitucional.