AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1504/2006. CÓMPUTO INTECSIS, S.A. DE C.V.

- Para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien precise los elementos del tributo.(15)

Pues bien, por lo que hace a los argumentos enderezados por la quejosa, ahora recurrente, debe decirse lo siguiente:

A. Señala la recurrente, que los preceptos reclamados son inconstitucionales, ya que, partiendo de la base de que el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no define ni precisa qué debe entenderse por "cualquier otro tipo", se permitiría que la autoridad fiscal determine libremente qué otros ingresos debe acumular la contribuyente -como acontece en el caso de la quita o remisión de deuda-, concepto éste que no se encuentra expresamente previsto en el artículo 20 del referido ordenamiento.

Tal como ha sido precisado, la recurrente estima que el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta considera como elemento material del hecho imponible a cualquier acto o situación que provoque una modificación positiva en el patrimonio de los gobernados, aspecto que tendría que haber sido delimitado con toda precisión por el legislador, a fin de otorgar certeza sobre los actos o situaciones que dan lugar al nacimiento de la obligación fiscal.

A juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dicho planteamiento resulta infundado.

En efecto, respecto del estado de inseguridad alegado por la quejosa, derivado de la supuesta indefinición del numeral que se tacha de inconstitucional, debe decirse que -tal como lo sostuvo el tribunal a quo-, el referido precepto no es violatorio de la garantía de legalidad tributaria, pues establece en forma general que deberán acumularse la totalidad de los ingresos que se obtengan, con independencia de que sean percibidos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito "o de cualquier otro tipo".

El uso de dicha locución no es más que una forma de dejar en claro que se refiere a la totalidad de los ingresos que perciba el causante, mismos que deberán acumularse para la determinación de la base gravable del impuesto.

Tal como ha sido precisado, una interpretación correcta de los alcances del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe incluir como ingreso gravable el obtenido por la quita o remisión de deuda, dado que es un concepto que modifica positivamente el haber patrimonial del quejoso, sin que exista una declaratoria expresa del legislador que establezca lo contrario.

De esta forma, al analizar con detenimiento las disposiciones legales aplicables, podrá concluirse que los términos amplios en los que se define el hecho imponible para las personas morales residentes en el territorio nacional -mediante la referencia a "todos los ingresos"-, permite apreciar una coincidencia entre las modificaciones en el haber patrimonial calificado del causante, por un lado, y la imputación legal de obtención de ingresos para los causantes del título II, por el otro.

De esta forma, cualquier modificación patrimonial positiva constituirá un ingreso (acumulable) y, por ende, los términos mayormente comprensivos de los artículos 1o. y 17 de la ley, bastan para considerar la existencia de una mención expresa a los ingresos de "cualquier otro tipo".

En otros términos, el precepto legal impugnado no quebranta el principio de legalidad tributaria, pues cualquier contribuyente puede saber en forma clara, qué debe entenderse por ingresos -tanto en el lenguaje común como para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, siendo imposible pretender que se llegue al absurdo de exigir al legislador, definir o establecer como si fuera un diccionario, todos y cada uno de los conceptos que pudieran considerarse como tales.

De esta forma, la fórmula "o de cualquier otro tipo" permite apreciar que se trata de todo tipo de ingresos que se obtengan o perciban durante el ejercicio, los cuales tienen en la propia ley una connotación de uso común que revela que son de clara comprensión.

Por lo que no es verdad, que con la frase que se comenta, se permita la arbitrariedad de las autoridades fiscales y el cobro de impuestos imprevisibles, dado que la obligación del pago del impuesto, se encuentra consignada en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que también define en términos amplios el objeto del impuesto -en lo que interesa para el presente caso-, al hacer referencia a todos los ingresos de las personas morales residentes en el país.

Además, si las autoridades fiscales, al aplicar la disposición relativa se apartan de lo que debe considerarse como ingreso acumulable para los efectos de esta ley, al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que la ley fuera inconstitucional, pues en todo caso, los lineamientos o reglas a seguir por dichas autoridades para considerar cuáles son los ingresos acumulables -los percibidos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o los "de cualquier otro tipo"-, deben tomar en cuenta que el legislador quiso incluir todos aquellos que se perciban en el ejercicio.

En este contexto, mediante la referencia general a todos los ingresos del causante, realmente resulta intrascendente la forma en la que se reporten -en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios o "de cualquier otro tipo"-, pues no queda margen de duda en cuanto a la relevancia de cualquier incremento patrimonial positivo del causante, para efectos del impuesto sobre la renta.

De manera que, independientemente de la enumeración empleada en el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando se trate de cualquier ingreso obtenido -sea o no en los medios que ilustrativamente señala el artículo en cuestión-, éstos deben ser acumulados por las personas morales que tributan en términos del título II, con el objeto de obtener la base gravable del gravamen.

Sirve de apoyo a lo dicho, la tesis de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.",(16) así como, por analogía, lo dicho en la tesis cuyo rubro establece: "VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2004, AL INCLUIR LA EXPRESIÓN ‘Y CUALQUIER OTRO CONCEPTO’, NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA."_(17)

Similares consideraciones ha sostenido esta Sala al fallar el amparo en revisión 43/2005, bajo la ponencia del Ministro José Ramón Cossío, en sesión de treinta de marzo de dos mil cinco, por unanimidad de votos.

B. En otro aspecto, la recurrente plantea que la legalidad en materia tributaria exigiría que una norma jurídica atribuyera consecuencias tributarias a la quita, no bastando el establecimiento de un hecho imponible genérico, a través del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En estrecha relación con lo anterior, aduce que las quitas tienen un trato claro y específico en los títulos IV y V de la Ley del Impuesto sobre la Renta -a través de los artículos 167 y 206-, mientras que en el título II no existiría una norma equivalente, de lo cual se desprende que la inclusión de la quita entre los ingresos de "cualquier otro tipo" no permite apreciar con certeza el elemento material del hecho imponible.

Esencialmente, la recurrente aduce que la incorporación de la quita a los ingresos acumulables que contempla el título II no se justificaría, atendiendo a la estructura de los títulos II, IV y V de la ley, pues mientras cada uno de ellos contempla una disposición equivalente al artículo 17 -los numerales 106 y 179-(18), únicamente los títulos IV y V tienen previsiones específicas para el tratamiento fiscal de la quita -como se aprecia en los artículos 167 y 206-(19), lo cual no acontece en el relativo al régimen de personas morales.

Con base en dicha estructura diferenciada entre los títulos II, por una parte, y IV y V, por la otra, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la recurrente deriva su apreciación en el sentido de que las disposiciones del régimen general de las personas morales no contemplan el hecho imponible específico -la remisión de deuda-, sino únicamente el aspecto genérico -la percepción de ingresos "de cualquier tipo"-, circunstancia ésta que estiman violatoria de garantías.

El argumento anterior resulta igualmente infundado, estimándose que dichos planteamientos pasan por alto la estructura diferenciada de cada uno de los títulos precisados de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y las consecuencias jurídicas que de la misma derivan, no como una cuestión meramente formal, sino en atención a las características particulares de cada régimen específico.

En efecto, debe tomarse en cuenta que los impuestos sobre la renta pueden tener una estructura unitaria o cedular, según el criterio que hubiere seguido el legislador para reunir o separar distintos réditos para la aplicación del impuesto correspondiente. Lo anterior se ilustra apreciando la estructura del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cual la totalidad de ingresos y deducciones se reúnen bajo una estructura unitaria, mientras que el título IV de dicho ordenamiento evidencia una estructura cedular.

Acorde al criterio doctrinal descrito, la denominación de "sistema cedular" deriva del sistema británico de impuestos a las rentas, clasificadas en distintas tablas o schedules, teniendo como características principales, entre otras, las siguientes:

a. Cada clase de réditos está sujeta a un impuesto por separado: no hay, pues, compensación entre réditos y pérdidas de diferentes categorías;

b. El sistema se presta a una adecuada administración por la precisa individualización de las rentas y de las deducciones pertinentes; y,

c. Fomenta el principio de discriminación de las rentas, esto es, un tratamiento fiscal diferenciado para las rentas según el mayor o menor esfuerzo personal para su obtención; el distingo puede hacerse en forma más pormenorizada, distinguiendo diversos grados de preponderancia del capital o del trabajo en las actividades más productoras de ingresos.

En este aspecto, es cierto que todas las personas residentes en México -sean físicas o morales- determinan su situación fiscal bajo el principio de fuente universal de riqueza, lo cual implica que los residentes en una determinada jurisdicción tributaria, considerarán los ingresos que obtengan en cualquier lugar del mundo, acumulándolos para efectos de determinar su obligación fiscal en el lugar de residencia. Bajo dicho principio -también denominado "criterio de residencia", de "renta mundial" o "personal"- se pretende que los residentes tributen por la totalidad de sus rentas, con independencia del país en que se generen, de lo cual se desprende un criterio de vinculación subjetiva, que permite gravar las rentas de los residentes de un país determinado, aun cuando éstas provengan de una jurisdicción fiscal diversa.

Sin embargo, al tener el título II -personas morales- una estructura unitaria, no era necesario que el legislador efectuara mayores precisiones en torno a los ingresos acumulables, bastando la formulación genérica que se desprende del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En cambio, el título IV -personas físicas- tiene una estructura cedular, bajo la cual cada especie de ganancia o ingreso se sujeta a imposición de manera separada, bajo condiciones específicas para cada tipo de ingreso. Bajo esta estructura, los términos en los que se determinarían las consecuencias jurídicas en materia tributaria para las remisiones de deuda, sí ameritaban una previsión específica por parte del legislador.

El caso del título V -residentes en el extranjero- es particular, pues su situación frente al fisco mexicano no se rige bajo el principio de fuente universal de riqueza, sino atendiendo a la territorialidad del ingreso, en su vinculación con fuentes de riqueza mexicanas. En tal virtud, la enunciación específica de los ingresos que se consideran gravables en México para los residentes en el extranjero -entre otros, los provenientes de remisión de deuda- necesariamente debe ser explicitada pues, de otra manera, la jurisdicción fiscal mexicana renunciaría al ejercicio de su potestad tributaria sobre el no residente.

Inclusive, debe apreciarse que la fracción III del artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los residentes en el extranjero están obligados a pagar dicho tributo respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste. Como puede apreciarse, la enunciación del hecho imponible no es tan amplia como en el caso de los residentes en territorio nacional, pues en dichos casos se precisa que se tributará por "todos sus ingresos", cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza.

En esta misma línea, el propio artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que el impuesto que corresponda pagar en los términos del título V se considerará como definitivo, lo cual quiere decir que no se reporta en una declaración periódica ni se sujeta a pagos provisionales. De esta suerte, es claro que la enunciación específica de la quita en los ingresos gravables en los términos del título V obedece a la necesidad de precisar los ingresos que podrán ser objeto de imposición territorialmente, dado que el no residente no se encuentra sujeto a la determinación bajo una base "mundial" o "universal", ni sus obligaciones tributarias sustantivas se definen en términos amplios o incluyentes, a diferencia de lo que ocurre con los residentes en México.

En este contexto, se aprecia que la estructura de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, y las consecuencias jurídicas diferenciadas que se derivan de la misma, justifican que el hecho imponible pueda ser referido de una manera genérica en el título II -bastando el uso de una locución amplia, dado que cuenta con una estructura unitaria-, y específica en el título IV -mismo que, bajo un esquema cedular, requiere de precisiones específicas- o en el título V -por ser indispensable que se definan los ingresos de los residentes en el extranjero sobre los cuales México ejercerá su potestad tributaria-.

De esta forma, no se aprecia una incongruencia o inconsistencia de parte del legislador, máxime si -como se ha apuntado- la forma genérica y amplia en la que se ha delimitado el hecho imponible para efectos del título II no es reprochable, dado que se sujeta a gravamen a todos los ingresos, es decir, a cualquier modificación positiva en el haber patrimonial de los causantes, siempre que no hubiere sido excluido mediante provisión legal expresa del propio legislador.

Estimar que al título II le hace falta una disposición paralela a las que prevén lo que la quejosa denomina "hechos imponibles genéricos" en los diversos títulos IV y V, es un criterio subjetivo de insatisfacción frente a la estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En todo caso, el anhelo de homologación que expresa dicho planteamiento únicamente manifiesta un criterio de ajuste que -si acaso- llega a ser deseable frente a la legislación, pero de ninguna manera es un parámetro que constitucionalmente pueda o deba ser exigido al autor de la norma.

En este mismo sentido, tampoco asiste la razón a la recurrente, al sostener que la quita no debería incluirse como un concepto gravado, al no estar expresamente prevista en el artículo 20 del ordenamiento en cuestión. Lo anterior, en razón de que, en los términos descritos, la enunciación contenida en dicho artículo es únicamente aclaratoria, pero no define propiamente lo que la recurrente denomina "hechos imponibles específicos".

De esta manera, se aprecia que no resultaba necesario que el legislador formalmente enunciara a la quita como "hecho imponible específico", de los contemplados por el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dado que los términos incluyentes de los artículos 1o. y 17 ya permitían su inclusión como ingreso gravable del causante, caso distinto a lo que ocurre con las disposiciones de los títulos IV y V de la propia ley, que -según se ha precisado- no se rigen bajo los mismos principios.

En tal virtud -como se anticipaba- los argumentos formulados por la quejosa en relación con la supuesta inconsistencia estructural de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como circunstancia que pondría de manifiesto la violación a la garantía de legalidad tributaria, devienen infundados.

C. Por otra parte, la recurrente efectúa diversas referencias a la tesis aislada establecida por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 15 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL CONTENER LA EXPRESIÓN ‘O DE CUALQUIER OTRO TIPO’, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998)."(20), derivada de la resolución al amparo directo en revisión 278/2006.

A través de dicha tesis aislada se sostiene -en la parte que es aplicable- que la frase en cuestión no hace genérico el objeto del impuesto ni constituye una cláusula abierta para que la autoridad determine arbitrariamente esos ingresos, toda vez que dicho término se refiere a los demás ingresos que modifican positivamente el patrimonio, en los términos que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En relación con dicha tesis aislada -y con la ejecutoria de la cual deriva- destaca la recurrente que en ella se hace mención de los demás ingresos que "expresamente" determine la Ley del Impuesto sobre la Renta. Con base en lo anterior, al no hallar una referencia "expresa" a la quita en el título II, la impetrante sostiene que -dado que la locución "de cualquier otro tipo" no es una fórmula abierta-, no puede incluirse a la quita en los casos descritos por dicha formulación. Precisa que la formulación "de cualquier otro tipo" es una expresión que necesaria e inexorablemente tiene que estar vinculado a un precepto de la ley en comento.