AMPARO DIRECTO 909/2012. 29 DE AGOSTO DE 2013. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE: JUAN GARCÍA OROZCO. PONENTE: HUGO SAHUER HERNÁNDEZ. SECRETARIA: LUCÍA ELENA HIGAREDA FLORES.

También resulta necesario ponderar el contenido de los artículos 16, párrafo primero, de la Constitución y 38, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, vigente en el ejercicio fiscal dos mil ocho, que fue cuando se emitió la orden de visita domiciliaria en el presente caso, así como la interpretación que el Alto Tribunal del País dio respecto al cumplimiento del derecho de fundamentación y motivación que deben cumplir las autoridades en la emisión de los actos de molestia.

Así, respecto al artículo 16, primer párrafo, de la Ley Suprema, se dijo que prevé que todo acto de molestia debe estar contenido en un mandamiento escrito expedido por autoridad competente, en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento.

En tanto que, como ya se mencionó, el artículo 38, fracción I, del Código Fiscal de la Federación establece que los actos administrativos a notificar deben reunir, "por lo menos", los requisitos de que consten por escrito, que señalen la autoridad emisora y, según la fracción IV, "estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate", bastando lo anterior para entender que este precepto pormenoriza la exigencia constitucional de que todo acto de autoridad, para seguridad jurídica del gobernado, debe estar fundado y motivado.

Por lo que hace a este derecho de fundamentación y motivación, la anterior integración de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia sustentó la jurisprudencia 260, publicada en la página 175, del Tomo VI, correspondiente a la Materia Común del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, que dice:

"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. De acuerdo con el artículo 16 de la Constitución Federal todo acto de autoridad debe estar adecuada y suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso y, por lo segundo, que deben señalarse, con precisión, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto; siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas."

En ese contexto, se debe concluir que para que las autoridades fiscales emitan una orden de visita domiciliaria, en ejercicio de las facultades concedidas en el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, de conformidad con el contenido de los artículos 16, párrafo primero, constitucional y 38, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, así como en el criterio fijado por el referido Alto Tribunal, deben emitir un mandamiento por escrito, en el que además de fundar su competencia, deben precisar con qué carácter solicitan al gobernado la documentación que requieren, esto es de forma personalizada, atendiendo al caso concreto, al tipo de persona a la cual se le va a revisar y a las cualidades y tipo de documentación que se le va a requerir y no sólo emitir la orden de manera general, bajo la falsa premisa de que aunque no se haya expresado de esa manera en la orden, porque no se sabe con certeza si el contribuyente realizaba actividades económicas, es que se le emite una orden preconfigurada para todo tipo de persona, donde se le requieren documentos tanto para las personas morales como para las personas físicas.

Asimismo, deben señalar cuál documentación es la requerida y cuál es la facultad que se ejerce, ya que como el propio precepto lo señala, pueden revisar diversas cuestiones con finalidades distintas; y, finalmente, deben citar expresamente los preceptos aplicables al caso y señalar, con claridad, las circunstancias especiales, razones particulares, o causas inmediatas que se tuvieron en cuenta para la emisión de tal orden, lo cual, desde luego, obliga a la autoridad fiscal a citar además, la denominación de las contribuciones y el periodo que debe abarcar la verificación, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y así evitar el ejercicio indebido o excesivo de la facultad de revisión en perjuicio de los causantes, y atender las particularidades del caso, verificar si es persona física o persona moral, si esa persona está dada de alta o no en el Registro Federal de Contribuyentes, y sí lo está, en qué estado se encuentra ese registro, el régimen fiscal al que estaría sujeto para que se le determine qué impuestos son a los que está sujeto, qué tipo de documentos son los que se le van a requerir, y con ello se emita conforme a lo establecido en la Constitución General de la República, las leyes ordinarias fiscales y el código tributario federal; ya que de no ser así, esa orden de visita domiciliaria es ilegal por no reunir los requisitos de fundamentación y motivación que debe contener.

Máxime la trascendencia que -en su caso- esa falta de fundamentación y motivación de la orden pudiera traer, en el supuesto de que la Sala estimara que, como la orden de visita domiciliaria, de no existir el mandamiento o de no reunir los requisitos exigidos, el procedimiento no debe iniciarse ni sustanciarse y si se lleva adelante, no producirá efecto alguno.

Como lo postula la jurisprudencia 2a./J. 4/2008, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dice:

"ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. AL VIOLAR DERECHOS SUSTANTIVOS NO SE CONSUMA DE MANERA IRREPARABLE PARA EFECTOS DEL AMPARO. Conforme al artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la facultad de control y fiscalización del Estado para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes se lleva a través de un procedimiento administrativo, que se inicia con la orden de visita y concluye con su calificación en la que, en su caso, puede señalarse la existencia de incumplimiento a las disposiciones, leyes o reglamentos aplicables y, como consecuencia, la determinación de un crédito a cargo del visitado, o la imposición de sanciones; es por ello que el ejercicio de esa facultad no puede ser arbitrario, pues con la visita, originada con la orden, la autoridad hacendaria puede exigir al gobernado que exhiba libros y papeles indispensables para comprobar que ha acatado las disposiciones fiscales, lo que no sólo causa molestia en el domicilio, sino también a la persona, a la familia, a los papeles o a las posesiones de ésta. Así, la orden de visita no puede desligarse del desarrollo de ésta, pues es la que le da origen y fundamento, de ahí que no sea factible sostener su autonomía frente al procedimiento de visita, al ser aquélla el acto que le da inicio. Ahora bien, en aplicación de la tesis 2a. CCVIII/2001 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada con el rubro: ‘ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. PROCEDE EN SU CONTRA EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO, POR SER UN ACTO QUE AFECTA EN FORMA DIRECTA E INMEDIATA DERECHOS SUSTANTIVOS DEL GOBERNADO CONSAGRADOS EN LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’, la mencionada orden debe satisfacer requisitos constitucionales insoslayables, por lo que su sola emisión puede causar perjuicios jurídicos al particular si se emite al margen de éstos, transgrediendo en forma directa, inmediata y definitiva derechos sustantivos, de tal suerte que una vez iniciada la visita domiciliaria no puede considerarse como irreparablemente consumada la orden respectiva para efectos del amparo, en términos del artículo 73, fracción IX, de la ley de la materia, sea que se agote en uno o varios actos y siempre que se impugne dentro de los términos legales, en virtud de que es imposible admitir que ese acto que pudiera afectar directamente derechos sustantivos, tuviera que soportarlo el gobernado hasta la conclusión de la visita, no obstante su manifiesta inconstitucionalidad, pues por más que una eventual concesión del amparo respecto de la resolución que determinara un crédito fiscal en contra del gobernado, por vicios en la orden relativa, diera lugar a dejar sin efecto la liquidación o, incluso, insubsistente todo el procedimiento de fiscalización, sería imborrable la huella dejada en la esfera jurídica de aquél por la práctica de la visita, particularmente la invasión de su domicilio por autoridad incompetente, la molestia a la persona, familia, papeles o posesiones, o por virtud de un mandamiento sin fundamentación ni motivación, y la restricción de sus derechos de disposición de los bienes, papeles o posesiones y demás derechos relacionados con la inspección. Luego, de no existir el mandamiento o de no reunir los requisitos exigidos, el procedimiento no debe iniciarse ni sustanciarse, y si se lleva adelante, no producirá efecto alguno."(4)

Así, es menester señalar que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, durante la Séptima Época del Semanario Judicial de la Federación, estableció la siguiente tesis jurisprudencial, que en la Compilación de 1995 aparece con el número 183 en el Tomo III, página 126, Segunda Sala:

"VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, la orden de visita domiciliaria expedida por autoridad administrativa debe satisfacer los siguientes requisitos: 1. Constar en mandamiento escrito; 2. Ser emitida por autoridad competente; 3. Expresar el nombre de la persona respecto de la cual se ordena la visita y el lugar que debe inspeccionarse; 4. El objeto que persiga la visita; y 5. Llenar los demás requisitos que fijan las leyes de la materia. No es óbice a lo anterior, lo manifestado en el sentido de que las formalidades que el precepto constitucional de mérito establece se refieren únicamente a las órdenes de visita expedidas para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales pero no para las emitidas por autoridad administrativa, ya que en la parte final del párrafo segundo de dicho artículo se establece, en plural, ‘... sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos’ y evidentemente se está refiriendo tanto a las órdenes de visita administrativa en lo general como a las específicamente fiscales, pues, de no ser así, la expresión se habría producido en singular."

También la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, durante la Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, resolvió la contradicción de tesis varios 40/90, que dio origen a la tesis de jurisprudencia 2a./J. 7/93, localizable en la compilación de 1995, Tomo III, con el número 509, página 367 que dice:

"ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS. De conformidad con lo establecido por la fracción II del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del artículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que, en tratándose de órdenes de visita se satisface al precisar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría, además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación."

En la contradicción de tesis 40/90, que dio como resultado la emisión de la tesis 2a./J. 7/93, a que se ha hecho referencia, la Segunda Sala consideró:

"Segundo. Debe prevalecer el criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito.

"En efecto, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 16 constitucional, la autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias para exigir, entre otras cosas, la exhibición de libros y papeles necesarios para comprobar que se han acatado disposiciones fiscales, sujetándose a las leyes respectivas y a las formalidades de los cateos.

"Dichas órdenes de visita, para satisfacer las formalidades exigidas por dicho precepto deben contener los siguientes requisitos: 1. Constar en mandamiento escrito; 2. Ser emitida por autoridad competente; 3. Expresar el nombre de la persona respecto de la cual se ordena la visita y el lugar que debe inspeccionarse; 4. El objeto que persiga la visita; y 5. Llenar los demás requisitos que fijan las leyes de la materia.

"La autoridad que emita la orden de inspección, en el caso que nos importa la de visita domiciliaria por un principio lógico y de seguridad jurídica para el visitado, debe precisar el objeto o propósito de la misma; así, este principio fue recogido por el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, a que alude el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito, en las cinco ejecutorias ya mencionadas, precepto que establece en lo conducente que debe estar fundado y motivado y expresar el objeto o propósito de que se trate.

"Para satisfacer con plenitud dichos requisitos, tal como lo sostiene el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito, es necesario que en la orden de visita se precisen de manera clara y por su nombre, los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden cerciorarse, pues ello permite que la persona visitada conozca en forma plena las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a la verificación de los renglones establecidos en la visita.

"El artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación no debe interpretarse en el sentido amplio y general en que lo hicieron el Primer Tribunal Colegiado del Quinto Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito, cuando establecen que las órdenes de visita respectivas al señalar que el objeto de las mismas era verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, principales o accesorias, por impuestos o derechos federales, con ello satisfacen los requisitos exigidos por el numeral 16 de la Ley Fundamental, y que no es necesario que se haga una enumeración de cada uno de los conceptos a verificar o que se individualicen los impuestos y derechos que se pretenden revisar.

"Ya que el señalar con precisión el objeto o propósito de la visita, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, debe ser pleno pues sólo de esta manera se cumple debidamente con el requisito establecido en el artículo 16 constitucional en el sentido de que las visitas practicadas por las autoridades administrativas se deben sujetar a las formalidades previstas para los cateos, entre las que se encuentra, precisamente, que en la orden se deben señalar los objetos que se buscan que, en la especie, sería señalar por su nombre los impuestos, de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden cerciorarse. Adoptar criterio contrario provocaría incertidumbre o inseguridad jurídica con notoria violación del dispositivo constitucional en comento, y además, impediría al visitado estar en condición de cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación."

Luego, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la contradicción de tesis 23/97, consideró:

• El objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio (revisión de situación fiscal-facultad comprobatoria), sino también como cosa, elemento, entidad, tema o materia (certidumbre de lo que se revisa); entonces, el objeto de la orden de que se trate no debe ser general, vago o impreciso, sino, al contrario, determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por tanto, no dejarlo en estado de indefensión.

• Así, debe concretarse el objeto, entendiéndose por ello, que se indiquen las contribuciones, sean aportaciones de seguridad social, impuestos, derechos, contribuciones de mejoras o las obligaciones específicas que afecten al contribuyente, obligado tributario, lo que no se logra con un listado tan profuso que al agotar todo tipo de deberes fiscales que sólo en abstracto pueden ser exigibles a un causante universal, se convierta en genérico.

• La orden que realiza un listado de contribuciones que nada tienen que ver con la situación fiscal del sujeto a quien va dirigida, desde luego que la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, dado que al señalarse en la orden que se les faculta para su revisión, jurídicamente, nada les impide que lo hagan; situación que no puede dejarse a su arbitrio, dado que ello puede dar pauta a abusos de autoridad.

• Lo anterior, no obstante que el visitador únicamente revise las contribuciones, sean impuestos, derechos o cualquier otro tipo de deber fiscal, propios de la situación del contribuyente, obligado tributario, dado que ello no convalida la circunstancia de que la orden sea genérica; habida cuenta de que ya no se trata del contenido de la orden, sino del desarrollo de la visita; de suerte que el objeto de la orden de visita domiciliaria en materia fiscal, que en el caso deriva de la potestad comprobatoria, debe ser concreto, en atención a que su práctica debe sujetarse únicamente a lo señalado en ella y no a la inversa.

• La anterior determinación debe apreciarse con mesura, sin pretender, por otra parte, obligar a las autoridades hacendarias a exagerar en la especificación del objeto, hasta el punto de exigir que indiquen capítulos o disposiciones de las leyes tributarias puesto que ello iría en detrimento de la facultad comprobatoria.

• Es necesario precisar que las anteriores consideraciones únicamente son válidas tratándose de órdenes de visita para contribuyentes registrados, pues sólo de ellos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con su registro de alta, está en condiciones de saber qué contribuciones están a su cargo, situación que es distinta de los casos en que se esté en presencia de contribuyentes clandestinos, es decir, aquellos que no están inscritos ante el fisco (Registro Federal de Contribuyentes), porque en estos casos la orden necesariamente debe ser general, pues no se sabe a qué contribuciones está sujeto el destinatario de la orden de visita.

• También es menester señalar que las contribuciones a cargo del sujeto pasivo no sólo conciernen a las materiales o de pago, sino igualmente a las formales o cualquier otro tipo de deber tributario.

• Debe entenderse por obligado tributario no solamente al causante o contribuyente propiamente dicho, sino también a los retenedores, responsables solidarios y cualquier otro sujeto que a virtud de las normas tributarias tenga que rendir cuentas al fisco.