AMPARO DIRECTO 79/2020. 3 DE FEBRERO DE 2021. UNANIMIDAD DE VOTOS, CON VOTO CONCURRENTE DEL MAGISTRADO GASPAR PAULÍN CARMONA. PONENTE: JOSÉ ÁNGEL MANDUJANO GORDILLO. SECRETARIA: MARIANA AGUILAR AGUILAR.

"...

"XIII. Derecho a corregir su situación fiscal con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación que lleven a cabo las autoridades fiscales."

"Artículo 14. Para los efectos de lo dispuesto en la fracción XIII del artículo 2o. de la presente ley, los contribuyentes tendrán derecho a corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la declaración normal o complementaria que, en su caso, corresponda, de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación.

"Los contribuyentes podrán corregir su situación fiscal a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas. El ejercicio de este derecho no está sujeto a autorización de la autoridad fiscal."

"Artículo 16. Cuando durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, los contribuyentes corrijan su situación fiscal y haya transcurrido al menos, un plazo de tres meses contados a partir del inicio del ejercicio de dichas facultades, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de que se trate, si a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada, se desprende que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el periodo objeto de revisión. En el supuesto mencionado, se hará constar la corrección fiscal mediante oficio que se hará del conocimiento del contribuyente y la conclusión de la visita domiciliaria o revisión de que se trate.

"Cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y las autoridades fiscales verifiquen que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales que se conocieron con motivo del ejercicio de las facultades mencionadas, se deberá comunicar al contribuyente mediante oficio dicha situación, en el plazo de un mes contado a partir de la fecha en que la autoridad fiscal haya recibido la declaración de corrección fiscal.

"Cuando los contribuyentes presenten la declaración de corrección fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y hayan transcurrido al menos cinco meses del plazo a que se refiere el artículo 18 de este ordenamiento, sin que las autoridades fiscales hayan emitido la resolución que determine las contribuciones omitidas, dichas autoridades contarán con un plazo de un mes, adicional al previsto en el numeral mencionado, y contado a partir de la fecha en que los contribuyentes presenten la declaración de referencia para llevar a cabo la determinación de contribuciones omitidas que, en su caso, proceda.

"No se podrán determinar nuevas omisiones de las contribuciones revisadas durante el periodo objeto del ejercicio de las facultades de comprobación, salvo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad.

"Si con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación se conocen hechos que puedan dar lugar a la determinación de contribuciones mayores a las corregidas por el contribuyente o contribuciones objeto de la revisión por las que no se corrigió el contribuyente, los visitadores o, en su caso, las autoridades fiscales, deberán continuar con la visita domiciliaria o con la revisión prevista en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, hasta su conclusión.

"Cuando el contribuyente, en los términos del párrafo anterior, no corrija totalmente su situación fiscal, las autoridades fiscales emitirán la resolución que determine las contribuciones omitidas, de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Fiscal de la Federación."

"Artículo 17. Los contribuyentes que corrijan su situación fiscal, pagarán una multa equivalente al 20 % de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios después de que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales y hasta antes de que se le notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones a que se refiere la fracción VI del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, según sea el caso. Si el infractor paga las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, después de que se notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones, según sea el caso, pero antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, pagará una multa equivalente al 30 % de las contribuciones omitidas.

"Asimismo, podrán efectuar el pago en parcialidades de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación, siempre que esté garantizado el interés fiscal."

El primero de los artículos transcritos dispone que las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación.

Asimismo, que no obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá modificar en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación, en los casos que ahí se especifican. Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, únicamente se podrá presentar declaración complementaria en las formas especiales a que se refieren los artículos 46, 48 y 76, según proceda, debiendo pagarse las multas que establece el citado artículo 76, el cual prevé, entre otros supuestos, que cuando el infractor pague las contribuciones omitidas junto con sus accesorios después de que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales y hasta antes de que se le notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones, se aplicará la multa establecida en el artículo 17, primer párrafo, de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

Por su parte, el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación prevé el procedimiento especial a seguir en las solicitudes que realicen las autoridades fiscales a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros respecto a informes, datos o documentos o cuando pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria.

El artículo en comento establece en su fracción IV, que como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.

Por su parte, la fracción VI dispone que el contribuyente o el responsable solidario contará con un plazo de veinte días contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal.

Mientras que las fracciones VIII y IX señalan que dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente.

Por otra parte, de los artículos de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente se advierte, en lo que interesa, que los contribuyentes tienen derecho a corregir su situación fiscal con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación que lleven a cabo las autoridades fiscales.

Para tales efectos, los contribuyentes presentarán la declaración normal o complementaria que corresponda, de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación, lo cual podrán hacer a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, sin que el ejercicio de este derecho esté sujeto a autorización de la autoridad fiscal.

Si el contribuyente corrige su situación fiscal y ha transcurrido al menos un plazo de tres meses contado a partir del inicio del ejercicio de las facultades de comprobación, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de que se trate, siempre que a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada se desprenda que el contribuyente corrigió en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades y por el periodo objeto de revisión. En este supuesto, se hará constar la corrección fiscal mediante oficio que se hará del conocimiento del contribuyente y la conclusión de la visita domiciliaria o revisión de que se trate.

En cambio, si con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación se conocen hechos que puedan dar lugar a la determinación de contribuciones mayores a las corregidas por el contribuyente o contribuciones objeto de la revisión por las que no se corrigió el contribuyente, los visitadores o, en su caso, las autoridades fiscales deberán continuar con la visita domiciliaria o con la revisión de gabinete hasta su conclusión.

Por último, los contribuyentes que corrijan su situación fiscal pagarán una multa equivalente al veinte por ciento de las contribuciones omitidas cuando las pague junto con sus accesorios después de que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se le notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones, según sea el caso.

Ahora, por la relevancia que representa para la solución de la cuestión jurídica a debate, es conveniente traer a cuenta que el derecho a la corrección fiscal, regulado en la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, se instituyó con la finalidad de que los contribuyentes puedan regularizar su situación fiscal sin que les resulte demasiado oneroso, redundando en un mejor cumplimiento de las obligaciones fiscales y en una eficiente recaudación.

Así se advierte de la exposición de motivos respectiva y del dictamen de la Cámara de Origen de veinte de abril de dos mil cuatro, en los que se expuso lo siguiente:

"Con la finalidad de hacer efectivo el derecho consignado en la fracción XIII del artículo 2o. de la ley que se propone, se modifica en su totalidad el artículo 16 de la iniciativa, para convertirse en los artículos 14, 15, 16 y 17 de la nueva ley, para consignar de manera expresa que el derecho de los contribuyentes de corregir su situación fiscal, existe desde el inicio de las facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales, y que concluye hasta antes de la notificación del crédito fiscal, aclarando en beneficio del contribuyente que el ejercicio de este derecho no queda al arbitrio ni discreción de la autoridad otorgarlo, sino que opera de pleno derecho y por ministerio expreso de ley.

"...

"Se propone la creación de un artículo 15 con el objeto de dar seguridad jurídica a los contribuyentes al momento de corregir su situación fiscal a través de la presentación de la declaración correspondiente, en el sentido de asentar dicha circunstancia en el acta respectiva, con la finalidad de que las autoridades fiscales no puedan levantar el acta final de la visita y la correspondiente liquidación del crédito en perjuicio de los intereses jurídicos y patrimoniales de los contribuyentes. Asimismo, se establece un plazo máximo de diez días a la autoridad revisora para comunicar la recepción de la solicitud de corrección a los contribuyentes.

"...

"En el mismo contexto, se propone la creación de un artículo 16 con el objeto de que las autoridades fiscales puedan cerciorarse de que los contribuyentes han corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el periodo objeto de revisión, ya que en caso contrario, las autoridades fiscales emitirán la resolución que determine las contribuciones omitidas, de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Fiscal de la Federación.

"Asimismo, se establecen diversos plazos para aquellos contribuyentes que decidan corregir su situación fiscal, con la finalidad de precisar los beneficios que se confieren a los contribuyentes que se corrijan en las distintas etapas previas hasta antes de la notificación del crédito fiscal, evitando así posibles abusos de los particulares que opten por autocorregirse tomando como base los datos consignados por la autoridad fiscalizadora al momento de levantar el acta final de visita o el oficio.

"...

"Adicionalmente, con la finalidad de no lastimar severamente a los infractores primos, y siguiendo con el espíritu de la ley que se dictamina, esta dictaminadora estima pertinente reducir la multa del 40 % prevista en el artículo 76, fracción I, a un 20 % siempre y cuando los contribuyentes que se hayan acogido al beneficio de la corrección fiscal, la paguen conjuntamente con las contribuciones omitidas y sus accesorios hasta antes del levantamiento del acta final o del oficio de observaciones según corresponda, toda vez que la multa del 40 % señalada en la fracción I del citado artículo 76 del ordenamiento jurídico precitado, permanece para aquellos contribuyentes que presenten su declaración que corrija su situación fiscal después de levantada el acta final o el oficio de observaciones y hasta antes de la notificación del crédito fiscal, con la finalidad de evitar abusos de aquellos contribuyentes que quieran conocer el resultado de dichas actuaciones de la autoridad fiscalizadora."

De las consideraciones transcritas se advierte que la intención del legislador fue privilegiar el derecho de los contribuyentes a autocorregir su situación fiscal, acotándolo únicamente a un límite temporal, a saber, sujetándolo a que se ejerza desde el inicio de las facultades de comprobación hasta antes de la notificación del crédito fiscal, por lo que estimó conveniente aclarar que no queda al arbitrio ni discreción de la autoridad otorgarlo, sino que opera de pleno derecho y por ministerio expreso de ley.

Además, se advierte que el derecho a corregir la situación fiscal, una vez ejercido, puede dar lugar al nacimiento de dos derechos más: el primero, a la terminación anticipada del ejercicio de las facultades de comprobación y, el segundo, a la disminución del monto de las multas aplicables por contribuciones omitidas a un porcentaje reducido, según sea el caso.

El derecho a que se termine anticipadamente el ejercicio de las facultades de comprobación encuentra su razón de ser en que si la autoridad considera que la situación fiscal del contribuyente por el periodo sujeto a revisión fue regularizada y, en consecuencia, no existen adeudos pendientes con el fisco, entonces, carece de sentido continuar la intervención en el domicilio o en los papeles, documentos e información del contribuyente. Mientras que el derecho a la disminución considerable en el monto de las multas obedece, como se estableció en la exposición de motivos de la ley, a la necesidad de eficientar la recaudación incentivando a los contribuyentes a pagar sus adeudos, sin la carga onerosa que representan las sanciones pecuniarias establecidas en la legislación fiscal.

El legislador sujetó el nacimiento de esos derechos a la condición de que la autoridad fiscal compruebe que efectivamente con la corrección fiscal se regularizó la situación del contribuyente, esto es, que cubrió todas las cantidades que adeudaba, lo que resulta lógico si se toma en cuenta que uno de los propósitos perseguidos con la regulación del derecho a la corrección fiscal es precisamente que se eficiente la recaudación fiscal y que los contribuyentes paguen lo debido.

Como consecuencia lógica de que la corrección no se realice correctamente o en forma total, el legislador también estableció que las autoridades podrán seguir ejerciendo sus facultades hasta su terminación y, además, deben emitir resolución determinante de las contribuciones omitidas en los términos previstos en el Código Fiscal de la Federación. Esto es, también reguló que la no corrección total de la situación fiscal implica que el contribuyente no se haga acreedor a los derechos a que se refieren los artículos 16 y 17 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

Conforme a lo expuesto, este Colegiado estima que le asiste la razón al quejoso cuando afirma que el derecho a la autocorrección, previsto en la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, no está sujeto a autorización por parte de la autoridad y que puede hacerse valer mediante pago en cualquier momento desde que dé inicio el ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, lo que indudablemente comprende el tiempo antes de que se notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones, según corresponda, pues así se deduce de los artículos 14 y 17 de la citada ley, interpretados armónicamente con los diversos 48, fracción VIII y 76, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación.

En otras palabras, la fracción VIII del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, que dispone que dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones a que se refieren las fracciones VI y VII el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora, debe interpretarse armónicamente con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, que establece que la posibilidad de autocorregirse puede efectuarse a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas.

De ahí que resulten inexactas varias de las aseveraciones contenidas en la sentencia reclamada, tales como la que obra a foja 19, en el sentido de que "... no se siguió el procedimiento contemplado en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, para que la actora (sic) pudiera autocorregirse, dado que en el procedimiento, previo a la presentación de la autocorrección, no se emitió el oficio de observaciones respectivo ..." y la que obra a foja 24, en el sentido de que el mencionado precepto "... es categórico al señalar que el derecho de autocorrección sólo puede ejercerse dentro del plazo señalado para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones."

En tal contexto, como se señaló, le asiste la razón a la quejosa al afirmar que el ejercicio de su derecho a la autocorrección no estaba sujeto a que previamente la autoridad fiscalizadora emitiera el oficio de observaciones durante el desarrollo de la revisión de gabinete, pues a la luz de la normativa aplicable, interpretada armónicamente, dicha prerrogativa únicamente está limitada temporalmente a que se ejerza desde el inicio de las facultades de comprobación hasta antes de la notificación del crédito fiscal.