AMPARO DIRECTO 79/2020. 3 DE FEBRERO DE 2021. UNANIMIDAD DE VOTOS, CON VOTO CONCURRENTE DEL MAGISTRADO GASPAR PAULÍN CARMONA. PONENTE: JOSÉ ÁNGEL MANDUJANO GORDILLO. SECRETARIA: MARIANA AGUILAR AGUILAR.

En consonancia con la determinación alcanzada en el apartado que antecede y retomando los planteamientos de fondo propuestos por el quejoso desde su primer concepto de violación, así como el argumento relativo a que "Sin perjuicio de lo antes señalado, de la lectura que ese tribunal se sirva efectuar a las constancias que integran el expediente del juicio de lesividad, se percatará de que la litis a dilucidar se constreñía a resolver si el oficio de conclusión del procedimiento de revisión era legal, ya que no se había emitido el oficio de observaciones, y no así, como inconstitucionalmente resuelve la Sala responsable, si era legal o no la autocorrección del suscrito previo a la emisión del referido oficio", debe recordarse que en la sentencia reclamada la Sala responsable resolvió que el oficio impugnado era ilegal, por los siguientes motivos esenciales:

• Porque "no existe constancia de que la autoridad fiscalizadora haya revisado tal información y documentación, y que partiendo de tales resultados (los cuales se le debieron informar a la contribuyente en el respectivo oficio de observaciones), la hoy demandada estuviera en posibilidad de efectivamente corregir su situación fiscal y, por consecuencia, que la autoridad estuviera en aptitud de dar por concluidas sus facultades de comprobación en el acto impugnado."

• Porque en el caso "no existió revisión alguna de los documentos e información presentados por el contribuyente, por lo que en consecuencia, tampoco se cumplió con lo dispuesto en el citado numeral 16 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, la cual debe aplicarse en congruencia con las disposiciones del Código Fiscal de la Federación."

Como se ve, la Sala estableció que al no haber mediado oficio de observaciones en la corrección de la situación fiscal del contribuyente, aquí quejoso, respecto de su situación fiscal, era evidente que se dejó de revisar la documentación e información exhibidas, teniéndose únicamente por satisfecho el cumplimiento de las obligaciones sujetas a fiscalización por haberse presentado el pago y la declaración de corrección fiscal.

Esa decisión resulta desacertada, pues se apoya sobre la premisa que ya fue desestimada, relativa a que con anterioridad a que el contribuyente corrija su situación fiscal, la autoridad fiscalizadora necesariamente debe emitir el oficio de observaciones a que hace referencia el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, lo cual, como quedó evidenciado en esta ejecutoria, no es así, pues la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente y el propio código tributario, interpretados armónicamente, disponen que tal derecho se puede ejercer desde el inicio de las facultades de comprobación hasta antes de la notificación del crédito fiscal.

Además, se estima que la determinación de la Sala es contraria al principio de presunción de legalidad de los actos tributarios, previsto en el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, al cual se hizo referencia para demostrar la procedencia del juicio de lesividad.

En efecto, según quedó definido en esta propia ejecutoria, la presunción prevista en el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación lleva a entender que las resoluciones emitidas por las autoridades fiscales se pronunciaron de acuerdo con los requisitos legales, salvo prueba en contrario, ante los tribunales administrativos o las autoridades correspondientes.

Esta presunción se apoya en que el orden jurídico fija a la autoridad administrativa un procedimiento que debe acatar antes de emitir sus resoluciones, reuniendo todos los elementos para la correcta aplicación de las disposiciones fiscales a los contribuyentes que se encuentran colocados dentro de sus supuestos normativos, con independencia del sentido de la resolución, ya que ésta puede ser favorable al fisco o al particular.

Por su parte, el artículo 16 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente dispone, en lo que ahora interesa, que cuando durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales los contribuyentes corrijan su situación fiscal y haya transcurrido, al menos, un plazo de tres meses contados a partir del inicio del ejercicio de dichas facultades, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de que se trate, si a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada se desprende que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el periodo objeto de revisión. En el supuesto mencionado, se hará constar la corrección fiscal mediante oficio que se hará del conocimiento del contribuyente y la conclusión de la visita domiciliaria o revisión de que se trate.

Asimismo, el precepto en comento refiere que si con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación se conocen hechos que puedan dar lugar a la determinación de contribuciones mayores a las corregidas por el contribuyente o contribuciones objeto de la revisión por las que no se corrigió el contribuyente, los visitadores o, en su caso, las autoridades fiscales, deberán continuar con la visita domiciliaria o con la revisión prevista en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación hasta su conclusión.

En el caso, si la autoridad fiscalizadora comunicó al contribuyente la conclusión de sus facultades de comprobación, en razón de que con posterioridad a la notificación de la solicitud de información correspondiente aquél corrigió la totalidad de sus obligaciones fiscales, por consiguiente, en términos del artículo 68 del Código Fiscal de la Federación se presume que, previo a ello, la autoridad analizó la documentación y la información aportadas y, con base en lo anterior, estimó que el contribuyente efectivamente corrigió en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el periodo objeto de revisión.

Tan es así que, como se señaló anteriormente, en el oficio de conclusión de revisión por autocorrección **********, de veintinueve de mayo de dos mil catorce, el director general de Auditoría Fiscal de la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda del Gobierno del Estado de Sonora comunicó al quejoso lo siguiente: "Del análisis a las declaraciones de corrección antes mencionadas, esta autoridad ha verificado que ese contribuyente corrigió en su totalidad las obligaciones fiscales que se conocieron con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación, por lo cual en esta fecha se concluye la revisión de gabinete."

Aunado a que del documento sin fecha denominado "informe de revisión", también referido en el apartado de antecedentes de esta ejecutoria, se desprende que el Departamento de Visitas Domiciliarias de la Dirección de Coordinación de Auditorías de la citada Dirección General de Auditoría Fiscal comprobó si el contribuyente revisado consideró o no determinados ingresos en su declaración por corrección fiscal.

Desde luego, la presunción aludida admite prueba en contrario; sin embargo, atendiendo a la naturaleza del juicio de lesividad, corresponde a la autoridad demandante desvirtuar la presunción de legalidad de la que goza el acto impugnado pues, de no ser así, el Estado estará compelido a reconocer los derechos que la parte demandada obtuvo de la propia autoridad gubernamental. De lo contrario, se haría nugatorio el principio de seguridad jurídica al dejar en el ánimo y arbitrariedad de la autoridad la decisión de analizar nuevamente un acto respecto del cual ya se había pronunciado favorablemente.

Apoya lo anterior el criterio contenido en la jurisprudencia P./J. 81/2007, de rubro: "JUICIO DE LESIVIDAD. EL ARTÍCULO 36, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, SIN ESPECIFICAR LAS CAUSAS Y EFECTOS DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA.", ya transcrita en esta ejecutoria.

En ese entendido, resulta contrario a derecho que en la sentencia reclamada la Sala responsable haya determinado que al no haber precedido oficio de observaciones a la corrección del contribuyente, no se analizó la información y la documentación que presentó pues, se insiste, respecto al oficio de observaciones, la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente sólo limita la corrección a que se ejerza desde el inicio de las facultades de comprobación hasta antes de la notificación del crédito fiscal y, tocante al análisis de la documentación que exhibió el contribuyente, tal como quedó evidenciado, al estar en presencia de resoluciones favorables para el particular, corresponde a la demandante desvirtuar la presunción de legalidad de la que están investidos los actos tributarios, de conformidad con el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación.

Lo anterior, máxime cuando, tal como lo expuso el aquí quejoso desde su contestación a la demanda, la acción de lesividad, dada su característica excepcional y sui géneris, no puede sostenerse sobre cuestiones de mera forma o procedimentales –como lo es una supuesta indebida o insuficiente fundamentación y motivación del acto o un eventual indebido desahogo del procedimiento fiscalizador–, sino que debe demostrarse la existencia de un agravio de fondo que cause una lesión patrimonial al Estado y que desvirtúe la presunción de legalidad de la que goza el acto impugnado.

En otras palabras, para que prospere la acción de lesividad la autoridad demandante debe demostrar que la resolución administrativa definitiva, individual y favorable al particular se motivó en hechos no realizados o en hechos que fueron distintos y/o apreciados en forma equivocada por la autoridad o que se dictó en contravención a las disposiciones aplicadas o que se dejaron de aplicar las debidas en cuanto al fondo del asunto.

De ahí que, sumado a la presunción de legalidad de la que están investidos los actos tributarios conforme al artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, la eventual inexistencia de una constancia de que la autoridad fiscalizadora revisó la información y documentación aportadas por el contribuyente de cualquier modo sería insuficiente para tener por acreditada la acción de lesividad, dada su excepcionalidad y carácter extraordinario.

Esto, si se toma en cuenta que el propósito del juicio de lesividad es dar estricto cumplimiento a las disposiciones de la ley, en el entendido de que las autoridades son individuos dotados de razón y voluntad que pueden incurrir en error, falta de diligencia e, incluso, mala fe en el ejercicio de la función pública, pero no así la protección de derechos fundamentales o sus garantías –como lo son las atinentes a las formalidades esenciales del procedimiento–, pues las autoridades no son titulares de éstos. Así, si bien el error de la autoridad no debe imperar sobre el interés público, ese error no puede limitarse estrictamente a las formas, sino que debe trascender en un perjuicio.

Sustenta lo anterior, en la parte conducente, la tesis 1a. CLV/2018 (10a.), de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 61, Tomo I, diciembre de dos mil dieciocho, página 340, de rubro y texto siguientes:

"JUICIO DE LESIVIDAD. CONSTITUYE UN MECANISMO CUYA FINALIDAD ES HACER CUMPLIR EL ORDEN JURÍDICO MEXICANO Y SE FUNDAMENTA EN EL PRINCIPIO DE QUE EL ERROR NO PUEDE IMPERAR SOBRE EL INTERÉS PÚBLICO. Es verdad que todas las autoridades del Estado Mexicano, en cualquier orden de gobierno y en los ámbitos de sus respectivas competencias deben actuar de forma diligente, eficaz y eficiente, así como con estricto apego a la Constitución Federal, los tratados internacionales, a las leyes y demás ordenamientos jurídicos aplicables. Así se desprende de diversos preceptos constitucionales, como el artículo 16, que contempla el principio de legalidad, del que deriva el derecho a que los actos de autoridad se realicen con apego a lo establecido en el orden jurídico, a efecto de evitar que se produzcan perjuicios indebidos en contra de los destinatarios de tales actos. Ahora, aun cuando existe la obligación de todos los servidores públicos de desempeñar sus funciones con estricto apego a la Constitución y a los ordenamientos jurídicos aplicables, es claro que el legislador tuvo en cuenta que dicha labor no es una cuestión automática que se actualice sin excepciones; al contrario, al ser las autoridades individuos, dotados de razón y voluntad, tomó en cuenta el factor consistente en el error (propio del individuo o cualquier agrupación humana incluso organizada, como lo es el Estado Mexicano), la falta de diligencia e incluso la mala fe en el ejercicio de la función pública y, por lo tanto, previó instrumentos legales para que la función de la autoridad fuera enmendada de serlo necesario, con estricto apego al orden jurídico mexicano. Lo anterior, porque las propias disposiciones legales a las que se sujeta la autoridad administrativa para actuar, como cualquier norma general, son prescriptivas, es decir, son normas de comportamiento, por lo que su actualización no es una cuestión necesariamente infalible (como sucede con una ley natural que describe una relación necesaria entre fenómenos), sino contingente, en tanto que existe la posibilidad de que los sujetos a quienes se dirige la norma no la observen, o la observen de modo deficiente. Por ello, como las normas generales por su propia naturaleza tienen implícita la posibilidad de su incumplimiento o cumplimiento parcial o deficiente, existen tanto a nivel local como federal, mecanismos ideados con la finalidad de hacer cumplir el orden jurídico mexicano a cabalidad, en caso de que las autoridades incurran en falta, tales como el juicio de amparo o el proceso contencioso administrativo, e incluso aquellos que pueden ser instados por la propia autoridad, como es el juicio de lesividad, que, en aras de cumplir con la ley, busca enmendar un error o subsanar una actuación ilegal mediante un proceso sujeto a decisión jurisdiccional con intervención del particular a quien se ha emitido un acto o resolución administrativos favorable, pues la autoridad administrativa no puede revocar motu proprio sus actos, en tanto que pueden existir derechos o beneficios otorgados en favor de los particulares. Entonces, si se toma en cuenta que el propósito del juicio de lesividad es dar cumplimiento a las disposiciones de la ley, y no la protección de derechos (pues las autoridades no son titulares), es evidente que el legislador consideró que el error o cualquier vicio de ilegalidad no puede imperar sobre el interés público, por lo que se dio la posibilidad a las autoridades administrativas de rectificar actos emitidos de forma ilícita, por la razón que fuere, estableciendo los lineamientos correspondientes para ello."

Así como la tesis I.7o.A.350 A, del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, marzo de dos mil cinco, página 1225, con número de registro digital: 178899, de rubro y texto siguientes:

"RESOLUCIONES FAVORABLES A UN PARTICULAR. LA AUTORIDAD QUE DEMANDE SU NULIDAD NO ACTÚA COMO GOBERNADO EN EL JUICIO DE LESIVIDAD Y, POR TANTO, NO ES TITULAR DE GARANTÍAS. En términos de lo establecido por los artículos 1o., primer párrafo, 103 y 107, fracciones III, inciso a), V y VI, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el juicio de amparo directo, competencia de los Tribunales Colegiados de Circuito, es una acción que permite a los gobernados combatir laudos, sentencias definitivas o resoluciones que pongan fin a un juicio, ya sea por violaciones cometidas durante la sustanciación del procedimiento, o en la sentencia misma. La condición de que con un acto de autoridad se afecten garantías resulta ser un presupuesto indiscutible para ejercer este medio de control, no sólo porque esa, precisamente, es la finalidad que llevó al constituyente a incorporarlo al Texto Supremo sino, además, porque sólo aquellos que gozan de tales prerrogativas pueden invocar su desconocimiento; por tanto, si son las autoridades a las que la Constitución obliga a respetar tales derechos públicos subjetivos no pueden, a su vez, invocar desconocimiento de algo que no se les otorgó ni mucho menos hacer uso del instrumento creado para evitar, precisamente, que ella misma, en el ejercicio de sus potestades públicas, los atropelle. En este orden de cosas, si en términos del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, una autoridad demanda ante la jurisdicción contencioso administrativa la modificación o nulidad de una resolución favorable a un particular y obtiene un fallo adverso a sus intereses, esta determinación podrá ser combatida a través del recurso instituido en la norma para esos efectos, y no a través de la acción constitucional de garantías." Por estos motivos, en conjunción con los expresados en el apartado que antecede, el segundo concepto de violación resulta fundado y suficiente para conceder el amparo solicitado.

OCTAVO.—Dada la conclusión alcanzada en el considerando inmediato anterior, lo procedente es conceder el amparo solicitado para el efecto de que la Sala responsable realice lo siguiente: