SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0960/2016-S2

3)       Gastos Deducibles por Regalías del Bloque Petrolero Monteagudo; el “demandante” manifestó que la Administración Tributaria y la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz, justificaron la improcedencia de este cargo, indicando que el pago de regalías bajo los contratos de riesgo compartido eran un gasto necesario para la obtención de la fuente, por lo que eran deducibles para efectos de IUE; sin considerar: i) No era posible mantener la sesgada interpretación literal por la cual se desconoce la deducibilidad de este gasto por el hecho de que el DS 24051, no menciona expresamente a los “contratos de riesgo compartido”, puesto que a la publicación de dicho decreto, estos contratos no estaban habilitados para desarrollar las actividades de explotación y producción, siendo una norma posterior (Ley 1689 de 30 de abril de 1996), la que autorizó la suscripción de dichos contratos; sin embargo, el contrato de riesgo compartido suscrito por PETROBRAS BOLIVIA S.A., para la participación en el Bloque Petrolero Monteagudo, aunque este no se origine de un anterior contrato de operación o asociación como los mencionados por el DS 24051, fue adecuado al régimen de la Ley 843, cumpliendo con el requisito legal para ser considerado como gasto deducible; ii) Para superar esta discusión por la cual se tergiversó el espíritu de la norma contenida en el art. 47 de la Ley 843, y consiguiente aplicación del art. 14 del DS 24051, es que el legislador dictó la Ley 4115 de 25 de septiembre de 2009, que tiene por objeto interpretar el alcance del art. 47 de la Ley 843, modificado por la Ley 1606 de 22 de diciembre de 1994 y para ello en su art. 2 de la 843, se interpreta que: “...los gastos de venta a ser considerados deducibles en la determinación de la utilidad neta sujeta al impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE, comprende el Impuesto Directo a los Hidrocarburos (IDH) y las Regalías y Participaciones efectivamente pagadas”, mediante memorial de 22 de octubre de 2009, antes de la emisión del Resolución Determinativa, adjuntó la precitada normativa, como prueba de reciente obtención; sin embargo, la Administración Tributaria como la AGIT, como en instancia recursiva alegaron que el efecto de dicha ley era aplicar el ámbito de aplicación de la norma en tratamiento tributario de las empresas petroleras, no solo interpretando el art. 47 de la Ley 843, sino eliminando además condiciones que estaban establecidas en la normativa anterior para el beneficio de la deducibilidad en la determinación del IUE en el sector hidrocarburífero, por lo que a los efectos de esa Ley no podían retrotraerse a situaciones anteriores a la vigencia de la misma, bajo el principio de irretroactividad de la norma contenido en el art. 123 de la CPE, según la cual la única excepción a dicho principio se aplica únicamente en materia social y penal; iii) Aunque la Resolución Determinativa confirmó el cargo por los gastos correspondientes a las Regalías por el Bloque Petrolero Monteagudo, la Administración Tributaria no actúo de la misma manera con otro contribuyente, ya que en la Resolución Determinativa 17-01151-09, como resultado de un procedimiento de determinación de oficio a la empresa YPFB CHACO S.A., por parte de la GSH, resolvió dejar sin efecto las observaciones a las regalías como gastos no deducibles a efectos del IUE, ello en aplicación de la Ley 4115, conforme la nota MEFP/VPT/DGTI/N 369/09, enviada por el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas al SIN, en la cual se opina respecto a dicha normativa; opinión que fue validada por la Gerencia Nacional Técnico Jurídica, mediante nota SIN/GNTJCC/DNTJ/NOT/495/2009, en la cual trasmiten el criterio del Viceministro de Política Tributaria respecto al alcance de la Ley 4115; de las cuales no pudo obtener copias, no obstante los solicitudes realizadas al SIN; empero, mediante memorial de ofrecimiento de prueba, solicitó al Director Ejecutivo de la AGIT, conforme al art. 76 del CTB, se tenga por producida, empero las mismas no fueron consideradas, alegándose en la Resolución Jerárquica impugnada, que la nota MEFP/VPT/DGTI/369/09, no constituía en fuente vinculante de derecho tributario, omitiendo valorar dicho elemento probatorio para dejar sin efecto el reparo por concepto de regalías, no obstante de haber sido emitida por instituciones de máximo órgano de política tributaria; iv) La Resolución Jerárquica efectúo una errónea interpretación de la Ley 4115, al establecer que la misma rige desde la fecha de su publicación, es decir desde el 9 de octubre de 2009, hacia adelante, por cuanto si bien no existe régimen legal expreso o precedente jurisprudencial constitucional referido específicamente a la aplicación, retrospectiva de una ley interpretativa si consta una referencia indirecta en la SC “987/2000-R de 26 de octubre”, en la cual se acepta implícitamente dichos efectos en el pasado, agregó que si la intención del legislador hubiera sido reconocer como gasto deducibles los pagos por IDH, Regalías y Participaciones, recién a partir de la vigencia del Ley 4115, qué sentido tendría el DS 29512 de 9 de abril de 2008, que modificó el art. 14 del DS 24051, que establece que estos gastos son deducibles, poniendo en evidencia que antes de la promulgación de la Ley 4115, los gastos por IDH, Regalías y Participaciones eran conceptos deducibles para la determinación del IUE, por lo que solicitó se remonte los efectos de la Ley 4115, a la vigencia del art. 47 de la Ley 843, y declarar la improcedencia del cargo por regalías del Bloque Petrolero Monteagudo; y, v) Reducción de sanciones y principio de in dubio pro reo, refiere que en el recurso de alzada planteado ante la ARIT Santa Cruz, se expuso claramente que antes de la emisión de la Resolución Determinativa, “PEB” conformó de forma individualizada algunos reparos contenidos en la Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/042/2009, pagos que fueron efectuados conforme a las formalidades legales exigidas por el Código Tributario Boliviano, no obstante la claridad y exactitud con la que fue identificado cada pago, la Administración Tributaria aplicando un criterio arbitrario e irrazonable de la Resolución Determinativa, denegó aplicar la reducción de sanciones para ninguna de las observaciones canceladas; en este antecedente esperó que la resolución jerárquica valore adecuadamente y aplique correctamente la normativa tributaria y deje sin efecto el injusto cargo establecido por la Administración Tributaria, por el cual se desconoce la reducción de sanciones como un derecho que le corresponde a PETROBRAS BOLIVIA S.A.; sin embargo, la Resolución Jerárquica: a) Interpretó inadecuadamente el art. 54.1 del CTB, en sentido de que cuando la Administración Tributaria como resultado de una fiscalización estableciera una deuda tributaria conformada por deudas tributarias que surgen de la observación de varios impuestos y períodos, el beneficio de la reducción del 80% de la sanción solamente procede pagando el total del impuesto y período elegido antes de la notificación con la Resolución Determinativa, debiendo haber pagado el reparo del período, lo que implica según su interpretación de dicha normativa, un impuesto y un período fiscal específico abarcando todos los hechos generadores observados suscitados durante ese período declarado y no individualizarlos por conceptos, por lo que conforme dicha interpretación PETROBRAS BOLIVIA S.A., no pagó ninguna deuda en su totalidad, sino realizó el pago de algunos conceptos que formaban parte de los tributos observados, no extinguiendo así la totalidad de los reparos de la obligación tributaria por tributo y por períodos, desconociendo el concepto de deuda tributaria, los requisitos que exige el art. 156 del CTB, para la procedencia del beneficio de reducción; b) El art. 54.I del mismo Código, señala que: “Cuando la deuda sea por varios tributos y distintos períodos, el pago se imputará a la deuda elegida por el deudor…” (sic), reconociendo que pueden existir diversas deudas tributarias dentro de una deuda tributaria liquidada por la Administración Tributaria, pues permite que el contribuyente elija cual pretende pagar y extinguir, tal como sucedió, por lo que ese derecho no puede ser negado por la Administración Tributaria; y, c) Las contradicciones en las que ingresaron las tres Resoluciones que antecedieron en el procedimiento administrativo antes y después de la impugnación, así como la falta de coherencia en la interpretación de las normas tributarias, pone de manifiesto la duda que existe en las autoridades respecto a la aplicación de los arts. 47 y 54 del CTB, ya que en las diferentes instancias que resolvieron dicho aspecto los argumentos fueron contradictorios, por lo que correspondía la aplicación del principio “in dubio pro reo” que establece que en caso de duda habrá que atenerse a lo que sea más favorable al imputado, por tratarse al caso de un ilícito tributario al cual son aplicables todas las garantías penales y procesales.

Descritos los agravios expresados, las autoridades demandadas, expresaron que, de conformidad a lo previsto por los arts. 36 y 38 de la Ley 843, el IUE se aplica sobre las utilidades resultantes de los estados financieros al final de cada gestión anual, siendo sujetos pasivos las empresas que se dedican a la explotación exportación, refinación, industrialización, transporte y comercialización de hidrocarburos. En tal sentido, por determinación del art. 8 d la Ley 1194 de 1 de noviembre de 1990 de Hidrocarburos y art. 1 de la Ley 1689 de 30 de abril de 1996, de Hidrocarburos, ambas abrogadas, la tareas de explotación exportación, refinación, industrialización, transporte y comercialización de hidrocarburos debían ser realizadas a través de la suscripción de contratos de operación y/o asociación, determinando la Ley 1606 de 22 de diciembre de 1994, modificar la Ley 843 abrogando el Impuesto a la Renta Presunta al que se sujetaban las empresas petroleras e incorporando el IUE debidamente reglamentado por DS 24051, su art. 14, previas modificaciones, determinaba que dicha disposición alcanzaba únicamente a los contratos de operación y asociación celebrados antes del 31 de diciembre de 1994; marco normativo, dentro del cual no se encuentra el contribuyente, al tratarse los contratos por el suscrito de contratos de riesgo compartido el 1 de diciembre de 1997; es decir, posterior a la indicada norma y al no provenir de una conversión de contratos de operación o asociación, no siendo deducible en consecuencia el pago de regalías para el IUE.

Refiriéndose a la aplicación de la Ley 4115, en su art. 1 determina que su objeto es interpretar el alcance del art. 47 de la Ley 843 modificada por Ley 1606, establece en su art. 2 que para los efectos del art. 47 de la Ley 843, serán considerados como deducibles los gastos de venta en la determinación de la utilidad neta sujeta al IDH y las regalías y participaciones efectivamente pagadas, debiendo considerarse de forma separada, aclarativa y ampliatoria, las disposiciones finales y transitoria primera y segunda que determinan que la interpretación propuesta es aplicable a todos los contratos de empresa que realizan actividades hidrocarburíferas de exploración y explotación, derogándose todas las disposiciones contrarias a dicha Ley.

En el mismo contexto, los Magistrados demandados, resaltan que las normas interpretativas, explicativas o discursivas, son las que fijan sentido, extensión o contenido a otra norma y que en dicho sentido, la norma interpretativa antes indicada fue pronunciada con posterior a la emisión de la primera en atención al principio de irretroactividad previsto en el art. 33 de la CPEabrg y 123 de la CPE, motivo por el cual, la aplicación de la Ley interpretativa 4115, no podía ser acogida por el Tribunal Supremo de Justicia, por cuanto no son aplicadas válidamente normas jurídicas posteriores con la finalidad de regir normas anteriores, siendo que en el caso concreto los periodos de fiscalización corresponden al 2004 y 2005, antes de la vigencia de la Ley 4115; concluyendo en consecuencia que las regalías son deducibles para el IUE, solamente si provienen de contratos de operación o asociación celebrados después del 31 de diciembre de 1994, o adecuados al régimen general de la Ley 843 conforme prevé el art. 14 del DS 24051.

Finalmente, pronunciándose sobre el beneficio con la reducción de sanciones en un 80% y si procede la aplicación del principio in dubio pro reo, las autoridades demandadas, en lo pertinente, expresaron que una deuda tributaria pude estar conformada por varias deudas y por diferentes impuestos y periodos lo que permite al contribuyente elegir el pago de un impuesto y periodo específico y cancelarlo en su totalidad o de forma parcial; sin embargo, para beneficiarse con la reducción del 80% del tributo omitido, debe pagar necesariamente la totalidad del impuesto y periodo elegido antes de la notificación con la Resolución Determinativa y tomando en cuenta que el deuda tributaria se configura al vencimiento del plazo para efectuar el pago del tribuno, conforme establece el art. 47 del CTB, que hace referencia a un impuesto y periodo fiscal específico.

Asimismo, determinaron que, en caso objeto de la demanda contencioso administrativa, los pagos efectuados por el contribuyente el 13 de noviembre de 2009, correspondían al IVA de los periodos fiscales diciembre, 2004, enero, febrero, marzo 2005, por concepto de facturas de compras varias no relacionadas con la actividad gravada, compras realizadas por PETROBRAS S.A., y de facturadas a PEB S.A., que no le corresponden; facturas por compras sin documentos de respaldo pagados por PEB S.A., facturas por gastos varios de PEB S.A., facturas por provisiones sin respaldo y por la inexistencia de facturas de venta de crudo-balance volumétrico; y, respecto del IUE-BE que incluyen gastos de otra gestión, costos no relacionados con la actividad de la empresa, por provisiones en exceso para regalías, crédito fiscal imputado al gasto por concepto de pago de intereses y por el atraso en el pago de facturas de transporte, gastos de transporte correspondientes a otra gestión, gastos realizados por PETROBRAS Bolivia y Servicios (PEBIS S.A.), no deducibles y refacturadas a PEB S.A., gastos varios con fondos de caja chica de PEBIS S.A., pagados por PEB S.A., gastos sin documentos de respaldo e ingresos por venta de crudo no facturado-balance volumétrico; realizando a la vez pagos por ingresos no facturados en el momento que ocurrió el hecho generador, correspondientes al IVE e IT y por ingresos por venta de producto y prestación de servicios reconocidos en la gestión posterior a la Fiscalizada IUE; es decir, por diferimiento en el pago del IUE.

Igualmente, los Magistrados demandados, en base a lo previamente señalado, establecieron que quedaron pendientes de pago los reparos del IVA, correspondiente a los periodos de diciembre, 2004, enero, febrero, marzo 2005, por un monto de Bs.69 385.- correspondientes a las facturas por servicios de transporte aéreo emitidas por AEROESTE S.A., no relacionadas con la actividad gravada, y por el IUE a marzo de 2005 por Bs80 972.- correspondientes a gastos observados originados en la revisión del crédito fiscal, encontrándose entre ellos los gastos de transporte aéreo, gastos por patentes y sanción por diferimiento del IVA, IT e IUE, concluyéndose que no se pagó en su totalidad los reparos establecidos por periodos, de donde se tiene que no se cumplieron con todos los presupuestos necesarios para acceder al beneficio de la reducción de sanciones en un 80%, establecido en el art. 156.I del CTB.

Finalmente, pronunciándose respecto a la aplicación del principio in dubio pro reo, las autoridades demandadas manifestaron que, el mismo no resulta procedente en virtud a que la normativa tributaria puede ser interpretada de manera restrictiva o extensiva, pero que tratándose de exenciones, incentivos, rebajas y otros beneficios tributarios la interpretación es restrictiva en aplicación de los arts. 6.3 y 8 del CTB.

De lo anterior se concluye que los Magistrados demandados, se pronunciaron sobre todos los agravios expresados en la demandada contenciosa administrativa, cumpliendo su obligación de resguardar la garantía del debido proceso en todos los actos que sean de su competencia y que se traduce en la emisión de resoluciones, que en su fundamento expresen de manera congruente las pretensiones de las partes, absolviendo todos los agravios expresados en la demanda, en virtud al principio de congruencia procesal que exige que el juez o tribunal a tiempo de pronunciarse sobre una causa determinada, no omita o se exceda en las peticiones ante él formuladas, conforme se tiene de los razonamientos jurisprudenciales señalados en los Fundamentos Jurídicos que sustentan la presente Sentencia Constitucional Plurinacional y como aconteció en el caso en análisis, al haberse emitido pronunciamiento sobre la totalidad de los agravios expresados en la demanda contencioso administrativo; consecuentemente, las autoridades demandadas emitieron una resolución debidamente fundamentada, motivada y que responde al principio de congruencia, no siendo viable que se conceda la tutela demandada.

En cuanto al aludido derecho a la defensa, se tiene de obrados que la parte accionante a través de todo el proceso sancionatorio y contencioso administrativo, ejerció el mismo sin restricción alguna, habiendo participado activamente en ambos procesos a través del uso de los mecanismos legales establecidos en el ordenamiento jurídico para la protección de sus derechos e intereses, por lo que tal derecho, tampoco ha resultado vulnerado.

Respecto al derecho a la propiedad que ha sido reclamado, no se establece el nexo de causalidad suficiente que genere convicción de la existencia de su vulneración, por cuanto la parte accionante se limita a efectuar una reiterada cita de normas legales y jurisprudencia, sin determinar de manera clara y concisa cómo es que el derecho a la propiedad de la empresa que representa sufre el menoscabo que acusa; es decir, que no establece de manera fundamentada, la forma en la que la decisión que se eleva en revisión ante esta jurisdicción, ocasiona lesión al derecho a la propiedad de la empresa accionante y mucho menos aún se establece cómo es que los supuestos derechos conexos que se reclaman se encontrarían en vinculación con la propiedad de la empresa PETROBRAS S.A.