AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1284/2003. JUGOS CONCENTRADOS, S.A. DE C.V.

"‘... De lo anterior, es fácil comprender que lo que pretendió el legislador, fue establecer claramente, sin lugar a dudas, los casos de excepción en la aplicación de la tasa del 0%, tratándose de productos destinados a la alimentación, ello debido a la clase de productos de que se trata, logrando a través de los mismos beneficiar a los consumidores de productos de primera necesidad sobre los productos no indispensables para la alimentación, o bien, que por su alto costo en el mercado no podrían quedar sujetos a un régimen de beneficio como resulta ser la tasa del 0%, tratándose del impuesto al valor agregado. El mecanismo anterior de ninguna manera puede ser considerado violatorio del principio de equidad que preserva el artículo 31 constitucional, toda vez que no da un trato distinto a quienes se colocan en una misma situación, es decir, los actos de enajenación de los productos a que se refiere el numeral 2o. A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tienen un trato igual al quedar sujetos a la tasa general del 15%, no quedando colocados dentro de la tasa del 0%, por no realizar actos de enajenación de leche. El procedimiento de exclusión de una situación particular, como ocurre en el caso, no significa necesariamente que exista inequidad de la norma, ya que ha sido la propia H. Suprema Corte de Justicia de la Nación así como los Tribunales Colegiados de Circuito, quienes han reconocido que no existe trato inequitativo cuando se establecen casos de excepción, por existir justificación del legislador para diferenciar una situación de otra diversa. El criterio anterior se sostiene en el criterio establecido al resolverse el amparo en revisión 1989/96, promovido por Maximino Rubén Cerón López, siendo ponente el Ministro Mariano Azuela Güitrón, que determina: «IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, LA TASA DEL DIEZ POR CIENTO QUE SE APLICA EN LAS ZONAS FRONTERIZAS NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental obliga a los gobernados a contribuir a los gastos públicos de los tres niveles de gobierno, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. El artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no viola el principio de equidad tributaria por establecer una tasa diferencial del diez por ciento que grava a los bienes o servicios en las zonas fronterizas del país, dado que el objeto de este impuesto indirecto es el consumo, el cual atienda por un lado a la capacidad de compra y a la disposición de bienes y servicios, lo que es un hecho notorio que no se presenta en idénticas condiciones en esa zona en el resto del país, por lo que se está tratando igual a los iguales y desigual a los desiguales y, por ello no hay un trato inequitativo o antigualitario, ya que la cercanía con otros países altera el consumo, por lo que las circunstancias en las que se presenta son distintas a las otras zonas.». En el mismo sentido se ha pronunciado ese H. Poder Judicial de la Federación a través del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al establecer las siguientes tesis: «RENTA. EL TRATO ESPECIAL A QUIENES OTORGAN EL USO O GOCE TEMPORAL DE INMUEBLES, AL NO OBLIGÁRSELES A ACUMULAR LA GANANCIA INFLACIONARIA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Conforme al artículo 90, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas que otorgan el uso o goce temporal de inmuebles pueden deducir <los intereses pagados por préstamos utilizados para la compra, construcción o mejoramientos de los bienes inmuebles>, de lo que se sigue que pueden contraer deudas y obtener el beneficio del demérito en su valor por el transcurso del tiempo y con motivo de la inflación y, no obstante ello, no se les obliga a acumular la ganancia inflacionaria. Sin embargo, lo anterior no transgrede el principio de equidad tributaria ya que quienes se dedican al arrendamiento de inmuebles se encuentran en una situación que las diferencia del resto de los contribuyentes y que justifica el trato especial que se les otorga, derivada de la importancia que a nivel nacional tiene el resolver prioritariamente el problema de vivienda, por lo que el establecimiento de estímulos tributarios para quienes se dedican a esa actividad, a fin de fomentarla, tiene una causa objetiva que lo amerita plenamente. Amparo en revisión 4217/90. Editorial Themis, S.A. de C.V. 6 de julio de 1998. Mayoría de seis votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel, José de Jesús Gudiño Pelayo, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Juan N. Silva Meza. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Encargado del engrose: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: María Estela Ferrer Mac-Gregor Poisot.». Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo IX, febrero de 1999. Tesis P. V/99. Página 33. «RENTA. EL TRATO ESPECIAL QUE SE OTORGA A LAS PERSONAS FÍSICAS QUE OBTIENEN INGRESOS POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL INDEPENDIENTE, AL NO OBLIGÁRSELES A ACUMULAR LA GANANCIA INFLACIONARIA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Las personas físicas que obtienen ingresos por la prestación de un servicio personal independiente pueden deducir los gastos e inversiones necesarios para su obtención, según lo previsto en el artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera tal que de las deudas que adquieran puede derivarse una mejoría en los ingresos propios de su actividad con motivo de la inflación. Sin embargo, no puede estimarse violado el principio de equidad tributaria porque no se les obligue a acumular la ganancia inflacionaria, en virtud de que no se encuentran en la misma situación que las personas morales y físicas dedicadas a actividades empresariales pues el objeto primordial de éstas es el lucro mercantil, mientras que las primeras si bien obtienen ingresos por los servicios que prestan, no especulan en el ámbito comercial. Además, la capacidad económica, financiera y administrativa de unas y otras es notoriamente desigual, lo cual justifica plenamente el trato fiscal diferente que se les otorga no sólo respecto de la ganancia inflacionaria sino, en general, en todo el régimen fiscal a que se les sujeta. Amparo en revisión 4217/90. Editorial Themis, S.A. de C.V. 6 de julio de 1998. Mayoría de seis votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel, José de Jesús Gudiño Pelayo, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Juan N. Silva Meza. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Encargado del engrose: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: María Estela Ferrer Mac Gregor Poisot. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintiocho de enero del año en curso, aprobó, con el número V/1999, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación no es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a veintiocho de enero de mil novecientos noventa y nueve.». Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo IX, febrero de 1999. Tesis P. V/99. Página 34. En relación con lo anterior es de hacerse notar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que al establecerse las contribuciones se pueden tomar en consideración situaciones extrafiscales, esto es, no sólo se debe tomar en cuenta el elemento recaudación al establecer una contribución, sino que se debe tener en cuenta la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar por diversos requerimientos del país, tal como se desprende de la jurisprudencia que establece: «CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos. ... Tesis de jurisprudencia 18/91 aprobada por el Tribunal en Pleno en sesión privada celebrada el jueves veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y uno. Unanimidad de dieciséis votos. ...». Una vez expuesto lo anterior es de tomarse en consideración que el criterio aislado que invoca la parte quejosa en su demanda, relativo a la supuesta determinación de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver los amparos en revisión 2743/97 y 255/99, en el sentido de reconocer la inequidad del numeral que se analiza, no puede ser tomado en cuenta al resolverse el presente juicio, toda vez que nuestro Máximo Tribunal si bien confirmó la sentencia que declaró inconstitucional al numeral, no lo hizo con apoyo en un análisis de fondo del mismo, sino en virtud de haber resultado insuficientes los agravios expuestos en los recursos hechos valer por las autoridades responsables, tal como se desprende de la transcripción que de tal determinación efectúa la quejosa a fojas 17, 18 y 19. Además, contrariamente a lo argumentado por el quejoso, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido expresamente en las tesis que ha continuación se transcribe la constitucionalidad del numeral 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al reconocer que el legislador actúo conforme a derecho al dar un tratamiento distinto del que se otorga a la leche y a los derivados de ésta como resulta ser el yoghurt. «VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2o. A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES APLICABLE A LA ENAJENACIÓN DEL YOGHURT PARA BEBER, PUES ÉSTE CONSTITUYE UNA BEBIDA DISTINTA DE LA LECHE. Conforme a lo dispuesto en la fracción I, inciso b), subinciso 1 del referido precepto legal, la tasa del 0% para calcular el impuesto al valor agregado se aplica a la enajenación de productos destinados a la alimentación, exceptuando entre ellos, a las bebidas distintas de la leche. Ahora bien, dado que lo dispuesto en tal numeral constituye una excepción a las cargas de los particulares, su aplicación debe ser estricta, en términos de lo previsto en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación; en ese tenor si el artículo 382 del Reglamento de la Ley General de Salud en Materia de Control Sanitario de Actividades, Establecimientos, Productos y Servicios, define al yoghurt como el producto obtenido de la mezcla de la leche entera, semidescremada o descremada con leche descremada deshidratada, sometido a un proceso de pasteurización y coagulación por fermentación, mediante la inoculación con bacterias lacto-bacillus bulgaricus, y estreptococcus-thermophillus, debe concluirse que el yoghurt para beber constituye, para efectos del impuesto al valor agregado, una bebida distinta de la leche, derivada de ella, lo que se corrobora por la intención legislativa plasmada en la redacción del artículo 2o.-A de tal ordenamiento, en cuyo texto vigente a partir del primero de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, suprimió la aplicación de la referida tasa a los derivados de ese producto.-Amparo en revisión 2200/98. Sigma Alimentos Lácteos, S.A. de C.V. 16 de abril de 1999. Mayoría de cuatro votos. Disidente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Angelina Hernández Hernández.».-Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo IX, mayo de 1999. Tesis 2a. LXXV/99. Página 515.-Asimismo, en la tesis relacionada que a continuación se invoca se reconoce que el artículo controvertido, sólo prevé como alimento al que le corresponde la tasa del 0% a «la leche», y no así a otros productos y mucho menos industrializados como a los que se refiere el quejoso, lo que trae como consecuencia que se pueda concluir que la intención del legislador no fue la de gravar toda clase de alimentos a la tasa del 0%, sino únicamente a la leche, de acuerdo a la situación particular de este alimento en relación a la población del país que requiere su consumo.-«VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o. DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO REBASA LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), SUBINCISO 1, DE LA LEY.-El artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), subinciso 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, prevé que este impuesto se calculará aplicando la tasa 0% en la enajenación de productos destinados a la alimentación, con excepción, entre otros, de las bebidas distintas de la leche. Por su parte, el artículo 4o. del reglamento de dicha ley, precisa cuáles son los productos que quedan comprendidos como bebidas distintas de la leche, entre los que señala de manera expresa al yoghurt para beber. De lo señalado se advierte que el precepto reglamentario no incluye productos diversos a los previstos en la ley para comprenderlos dentro de la excepción de la aplicación de la tasa 0%, pues de la interpretación estricta del artículo reglamentado, así como de su evolución, se observa que la aplicación de la señalada tasa sólo es para la bebida leche, no así para sus derivados; por tanto, el artículo 4o. del reglamento indicado, al precisar como bebida distinta de la leche al yoghurt para beber, no hace otra cosa que completar en detalle la norma que reglamenta, pues únicamente hace referencia a una bebida que aun cuando no es señalada de manera expresa en la ley, también es distinta de la leche, cumpliendo así de manera cabal con el objeto de la facultad reglamentaria.-Amparo en revisión 2200/98. Sigma Alimentos Lácteos, S.A. de C.V. 16 de abril de 1999. Mayoría de cuatro votos. Disidente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Angelina Hernández Hernández.».-Por último, de aceptarse el criterio de la parte quejosa se llegaría al extremo de aceptar como aplicable la tasa del 0% a toda clase de alimentos, aun cuando su consumo se destine por su precio sólo a consumidores con gran capacidad contributiva, como resultan ser los productos de importación como el caviar, las angulas, el salmón, los embutidos, etcétera, alimentos a los que no pueden tener acceso sino aquellos grupos de contribuyentes con poder privilegiado de consumidor, motivo por el cual debe desestimarse la pretensión del accionante y reconocer que el numeral 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado cumple con el requisito de equidad al dar un trato igual a los enajenantes de leche y un tratamiento también igual a los enajenantes de otros productos distintos.’

"De lo anterior se desprende que las autoridades responsables pretendieron justificar el tratamiento especial o diferenciado que prevé el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al gravar a la tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido y a la del 10% o 15% la venta de alimentos en estado líquido, sobre la base de que el legislador buscó establecer claramente los casos de excepción en la aplicación de la tasa del 0% tratándose de productos destinados a la alimentación a fin de beneficiar a los consumidores de productos de primera necesidad; o por su alto costo en el mercado, ya que no podrían quedar sujetos a un régimen de beneficio.

"En ese sentido, debe señalarse que ninguna de las consideraciones anteriores justifica ese tratamiento desigual para la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido respecto de aquella que prevé la ley de la materia para la venta de alimentos en estado líquido.

"Lo anterior es así, en virtud de que no se puede justificar ese tratamiento sobre la base de que el legislador pretendió proteger a los consumidores de alimentos de primera necesidad, toda vez que existen alimentos que en estado sólido, semisólido o líquido, que no son de primera necesidad y cuya enajenación están gravados a la tasa del 0%, por lo que dicha cuestión no puede servir de fundamento para ello; de la misma forma, tampoco puede servir de sustento para sostener ese trato desigual, el alto precio del producto, ya que dicha cuestión, por una parte, constituye una mera suposición por parte de la autoridad y, por la otra, se trata de una simple cuestión de facto que nada tiene que ver con la cuestión jurídica controvertida y que no justifica el tratamiento diferenciado que prevé el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para gravar a distintas tasas la enajenación de los alimentos por su estado físico.

"Asimismo, tampoco sirve para ello el hecho de que la autoridad hacendaria hubiera señalado que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que al establecerse las contribuciones se pueden tomar en consideración situaciones extrafiscales, como lo serían la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar en el país, ya que las razones que dio, como ya se dijo, no son suficientes para justificar ese tratamiento diferenciado en cuanto a las tasas del impuesto para la enajenación de alimentos en estado sólido y semisólido respecto a la venta de alimentos en estado líquido.

"En tal virtud, como ni en la exposición de motivos de la iniciativa de reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni en el procedimiento legislativo, ni en el informe con justificación rendido por las autoridades responsables se desprende algún elemento que pudiera tomarse en cuenta para justificar ese tratamiento diferenciado a la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido respecto a aquel que prevé para la venta de alimentos en estado líquido, subsiste la violación a la garantía de equidad tributaria.

"En tal virtud, al encontrarse viciado por inequidad el sistema del impuesto al valor agregado en cuanto a la enajenación de alimentos sólidos o semisólidos con respecto a la venta de alimentos en estado líquido, procede conceder el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la quejosa para el efecto de que por lo que se refiere a las operaciones futuras relacionadas con la enajenación de jugos, néctares y concentrados de frutas y verduras no traslade el gravamen de referencia a la tasa del 15%, sino a la del 0%.

"Es aplicable al respecto la tesis de jurisprudencia P./J. 112/99 sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Novena Época, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, página 19, que es del tenor literal siguiente:

"‘AMPARO CONTRA LEYES. SUS EFECTOS SON LOS DE PROTEGER AL QUEJOSO CONTRA SU APLICACIÓN PRESENTE Y FUTURA.-El principio de relatividad de los efectos de la sentencia de amparo establecido en los artículos 107, fracción II, constitucional y 76 de la Ley de Amparo, debe interpretarse en el sentido de que la sentencia que otorgue el amparo tiene un alcance relativo en la medida en que sólo se limitará a proteger al quejoso que haya promovido el juicio de amparo. Sin embargo, este principio no puede entenderse al grado de considerar que una sentencia que otorgue el amparo contra una ley sólo protegerá al quejoso respecto del acto de aplicación que de la misma se haya reclamado en el juicio, pues ello atentaría contra la naturaleza y finalidad del amparo contra leyes. Los efectos de una sentencia que otorgue el amparo al quejoso contra una ley que fue señalada como acto reclamado son los de protegerlo no sólo contra actos de aplicación que también haya impugnado, ya que la declaración de amparo tiene consecuencias jurídicas en relación con los actos de aplicación futuros, lo que significa que la ley ya no podrá válidamente ser aplicada al peticionario de garantías que obtuvo la protección constitucional que solicitó, pues su aplicación por parte de la autoridad implicaría la violación a la sentencia de amparo que declaró la inconstitucionalidad de la ley respectiva en relación con el quejoso; por el contrario, si el amparo le fuera negado por estimarse que la ley es constitucional, sólo podría combatir los futuros actos de aplicación de la misma por los vicios propios de que adolecieran. El principio de relatividad que sólo se limita a proteger al quejoso, deriva de la interpretación relacionada de diversas disposiciones de la Ley de Amparo, como son los artículos 11 y 116, fracción III, que permiten concluir que en un amparo contra leyes, el Congreso de la Unión tiene el carácter de autoridad responsable y la ley impugnada constituye en sí el acto reclamado, por lo que la sentencia que se pronuncie debe resolver sobre la constitucionalidad de este acto en sí mismo considerado; asimismo, los artículos 76 bis, fracción I y 156, que expresamente hablan de leyes declaradas inconstitucionales por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y finalmente, el artículo 22, fracción I, conforme al cual una ley puede ser impugnada en amparo como autoaplicativa, si desde que entra en vigor ocasiona perjuicios al particular, lo que permite concluir que al no existir en esta hipótesis acto concreto de aplicación de la ley reclamada, la declaración de inconstitucionalidad que en su caso proceda, se refiere a la ley en sí misma considerada con los mismos efectos antes precisados que impiden válidamente su aplicación futura en perjuicio del quejoso. Consecuentemente, los efectos de una sentencia que otorga la protección constitucional al peticionario de garantías en un juicio de amparo contra leyes, de acuerdo con el principio de relatividad, son los de proteger exclusivamente al quejoso, pero no sólo contra el acto de aplicación con motivo del cual se haya reclamado la ley, si se impugnó como heteroaplicativa, sino también como en las leyes autoaplicativas, la de ampararlo para que esa ley no le sea aplicada válidamente al particular en el futuro.’

"Ahora bien, por lo que se refiere al impuesto que ya ha enterado la quejosa como contribuyente del impuesto por la enajenación de jugos, néctares y concentrados de frutas y verduras, se tendrá derecho a la devolución siempre y cuando acredite ante las autoridades hacendarias que esas cantidades salieron de su patrimonio y no fueron trasladadas a terceros."

El precedente de mérito es exactamente aplicable al presente caso, y con fundamento en las consideraciones que ahora se reiteran, al resultar el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, violatorio del principio de equidad tributaria, garantizado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, debe revocarse la sentencia recurrida, confiriéndose la protección constitucional para que la Sala responsable emita una nueva sentencia en la que prescinda de la aplicación del referido precepto, hecho lo cual resuelva con libertad de jurisdicción lo procedente.

El mismo criterio sostuvo la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver por unanimidad de votos el dieciséis de septiembre del dos mil tres, el amparo directo en revisión 334/2003, promovido por Zano Alimentos, Sociedad Anónima de Capital Variable.