AMPARO DIRECTO 1/2001. INSTITUTO LATINOAMERICANO DE LA COMUNICACIÓN EDUCATIVA.

"I. Que corresponda a bienes o servicios estrictamente indispensables para la realización de actos distintos de la importación, por los que se deba pagar el impuesto establecido en esta ley o a los que se les aplique la tasa del 0%. Para los efectos de esta ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto. Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para fines del impuesto sobre la renta, únicamente será acreditable el impuesto trasladado en la proporción en que dichas erogaciones sean deducibles para fines del citado impuesto sobre la renta, excepto cuando se trate de la adquisición de bienes por los que se efectúe la deducción inmediata a que se refiere el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, supuesto en el que será acreditable la totalidad del impuesto trasladado en la adquisición de dichos bienes.

"El impuesto trasladado al contribuyente correspondiente a los gastos efectuados con motivo de la importación, se podrá acreditar en la proporción en que sea acreditable el impuesto pagado en esa importación.

"Tratándose de inversiones o gastos en periodos preoperativos, se podrá estimar el destino de los mismos y acreditar el impuesto que corresponda a las actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del impuesto. Si de dicha estimación resulta diferencia de impuesto por error en el cálculo de gastos o inversiones, que no exceda del 10% del impuesto pagado, no se cobrarán recargos, siempre que el pago se efectúe espontáneamente.

"Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa del 0% sólo por una parte de las actividades, únicamente se acreditará el impuesto correspondiente a dicha parte. Si ésta no fuese identificable, el acreditamiento procederá únicamente en el porciento que el valor de los actos por lo que sí deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa del 0%, represente en el valor total de los que el contribuyente realice en su ejercicio.

"II. Que haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta ley.

"III. Que hayan sido efectivamente erogados los pagos por la adquisición de bienes o servicios de que se trate, en los términos de los artículos 24, fracción IX y 136, fracción X de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando el impuesto haya sido trasladado por contribuyentes sujetos a los regímenes establecidos en el título II-A o en las secciones II y III del capítulo VI del título IV de la citada ley.

"El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. En el caso de escisión de sociedades el acreditamiento del impuesto pendiente de acreditar a la fecha de la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente. Cuando esta última desaparezca, se estará a lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 14-A del Código Fiscal de la Federación.

"Para acreditar el impuesto al valor agregado en la importación de bienes tangibles, cuando se hubiera pagado la tasa del 10%, el contribuyente deberá poder comprobar que los bienes fueron utilizados o enajenados en la región fronteriza."

"Artículo 4o. A. Los contribuyentes sujetos al régimen establecido en el título II-A o en la sección II del capítulo VI del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, determinarán el impuesto al valor agregado a su cargo considerando como impuesto trasladado y acreditable, el que corresponda a los actos o actividades que hayan considerado como entradas o salidas en la citada ley. Dichos contribuyentes deberán expedir la documentación comprobatoria de sus actividades en la fecha en que efectivamente se cobren los bienes enajenados o los servicios prestados.

"Los contribuyentes que en los términos de los artículos 67-G y 119-J de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dejen de tributar conforme al régimen simplificado o al régimen simplificado a las actividades empresariales, para hacerlo de conformidad con el título II o título IV, capítulo VI, sección I de la citada ley, acreditarán o, en su caso, trasladarán el impuesto derivado de las operaciones a crédito efectuadas con anterioridad a la fecha en que dejaron de tributar en los citados regímenes, que no se hayan considerado como entradas o salidas en los mismos, en la fecha en que efectivamente se efectúe su pago o cobro, según corresponda."

"Artículo 5o. El impuesto se calculará por ejercicios fiscales, salvo los casos señalados en el artículo 33 de esta ley.

"Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas por los mismos periodos y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta, excepto en los casos del ejercicio de iniciación de operaciones, en el que efectuarán pagos provisionales trimestrales y en el ejercicio de liquidación, en el que los pagos provisionales se efectuarán por los mismos periodos y en las mismas fechas en que se venían realizando con anterioridad al inicio del ejercicio de liquidación.

"Las sociedades escindidas efectuarán los pagos provisionales a su cargo, a partir del mes en que ocurra la escisión, en los mismos plazos en que la sociedad escindente los realizaba en el ejercicio en que se escindió. En el caso de la sociedad que surja con motivo de una fusión, ésta efectuará los pagos provisionales a su cargo, a partir del mes en que ocurra la fusión, en los mismos plazos en que los efectuaba la sociedad que le hubiera aportado activos en mayor cuantía.

"El pago provisional será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el periodo por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento.

"El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio. Las sociedades que tengan el carácter de controladoras en los términos del capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, presentarán la declaración anual dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio. Los contribuyentes deberán proporcionar la información que de este impuesto se les solicite, en las declaraciones del impuesto sobre la renta.

"Tratándose de importación de bienes tangibles el pago se hará como lo establece el artículo 28. Para los efectos de esta ley son bienes tangibles los que se pueden tocar, pesar o medir; e intangibles los que no tienen al menos una de estas características."

"Artículo 22. Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible, se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en que sean exigibles las contraprestaciones a favor de quien efectúa dicho otorgamiento y sobre el monto de cada una de ellas. Entre dichas contraprestaciones quedan incluidos los anticipos que reciba el contribuyente."

"Artículo 32. Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o. A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de esta ley, las siguientes:

"...

"III. Expedir comprobantes señalando en los mismos, además de los requisitos que establezcan el Código Fiscal de la Federación y su reglamento, el impuesto al valor agregado que se traslada expresamente y por separado a quien adquiera los bienes, los use o goce temporalmente o reciba los servicios. Dichos comprobantes deberán entregarse o enviarse a quien efectúa o deba efectuar la contraprestación, dentro de los 15 días siguientes a aquel en que se debió pagar el impuesto en los términos de los artículos 11, 17 y 22 de esta ley.

"Cuando se trate de actos o actividades que se realicen con el público en general, el impuesto se incluirá en el precio en que los bienes y servicios se ofrezcan, así como en la documentación que se expida, salvo que en este último caso, el adquirente, el prestatario del servicio o quien use o goce temporalmente el bien solicite comprobante que reúna los requisitos señalados en el párrafo anterior.

"En todo caso, los contribuyentes estarán obligados a trasladar el impuesto en forma expresa y por separado en la documentación a que se refiere esta fracción, cuando el adquirente, el prestatario del servicio o quien use o goce temporalmente el bien, así lo solicite. Lo dispuesto en este párrafo no se aplicará tratándose de los contribuyentes a que se refiere el artículo 2o. A de esta ley.

"Los contribuyentes a los que se retenga el impuesto deberán expedir comprobantes con la leyenda 'impuesto retenido de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado'."

Los preceptos transcritos regulan el procedimiento para la cuantificación y pago del impuesto al valor agregado, de los que se infiere que se trata de un tributo de naturaleza compleja dado que, por una parte, se establecen toda una serie de normas que regulan lo relativo a su objeto, su momento de causación, el procedimiento para determinar la base relativa, las diversas tasas aplicables y las hipótesis de exención; asimismo, se prevé el mecanismo a través del cual los contribuyentes del tributo trasladarán el impuesto que se cause hasta llegar al consumidor final, quien ya no tiene opción de trasladarlo a alguna otra persona ni solicitar al fisco su devolución, pues acorde con el sistema que rige el tributo, es él quien resiente el perjuicio económico como sujeto incidido o repercutido; finalmente, la mecánica del tributo incluye la posibilidad de que al concluir el ejercicio los contribuyentes acrediten el impuesto que les fue trasladado.

La obligación tributaria a cargo de los contribuyentes del impuesto al valor agregado nace en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, cuando tiene lugar la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios, génesis que se corrobora con lo dispuesto en el artículo 6o., párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, que dice:

"Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

"Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad."

Conforme al artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado son contribuyentes o sujetos pasivos directos del impuesto el enajenador de bienes, el prestador de servicios independientes, el importador de bienes o servicios y el que otorga el uso o goce temporal de bienes.

Los sujetos pasivos del impuesto se encuentran obligados a trasladarlo por separado a las personas a las que enajenen bienes, otorguen su uso o goce temporal o presten servicios, traduciéndose el referido traslado en el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a estas últimas personas de un monto equivalente al impuesto que se genere por la actividad correspondiente.

Dentro de este sistema que rige el traslado y acreditamiento de ese tributo y determina el monto que finalmente debe enterarse al fisco o solicitar su devolución o compensación, quienes ostentan el carácter de contribuyentes del impuesto, destaca, como ya se anticipó, que el consumidor final que se beneficia con alguna de las actividades que enumera el artículo 1o. de la ley de la materia no tiene opción para repercutir contra alguna otra persona el monto que por concepto del impuesto al valor agregado les es trasladado, dado que no tiene dentro de la relación jurídica tributaria la calidad de contribuyente, a este fenómeno económico se le denomina traslación del impuesto o regreso en sentido lato.

En esencia, pues la mecánica del tributo se pone en función cuando el sujeto pasivo del impuesto añade o agrega a sus costos el importe del impuesto que se ve en la obligación de pagar, y si ese sujeto pasivo es un productor la mercancía producida pasa al comprador llevando consigo el importe del impuesto, de tal manera que quien económicamente lo paga es el comprador. Si ese comprador es un distribuidor o mayorista, a su costo de adquisición, en el que va comprendido el impuesto pagado por el productor, le agrega o añade el impuesto que él tiene que pagar, con lo que pasa incrementando ese precio y, por consecuencia, el tributo al comerciante al menudeo, quien a su vez pasa o traslada el impuesto al consumidor, agregándose el impuesto que él tiene que pagar por la venta que realiza a los otros impuestos que ya fueron trasladados por el productor y el mayorista al consumidor, quien, aunque viene a resultar el verdadero pagador del impuesto, no es el contribuyente; es cierto que se convierte en el llamado "sujeto económico" del impuesto, pero esta figura jurídica no debe ser confundida con la del contribuyente que, como ya se explicó, corresponde a los sujetos que realizan las actividades previstas en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En algunas hipótesis la traslación es manifiesta, lo que ocurre cuando tiene lugar un verdadero y propio reembolso de la suma pagada por concepto de impuesto, con separación del precio de la cosa o de los servicios a los que el propio impuesto se refiera. En otras ocasiones la traslación es oculta, cuando el importe del impuesto se engloba en el precio.

En lo que corresponde al impuesto al valor agregado que es el que interesa para resolver este asunto, por disposición del artículo 1o. de la ley de la materia, el contribuyente trasladará el impuesto en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios.

En tales condiciones, por traslación jurídica debe entenderse el derecho que tiene un sujeto pasivo que ha pagado la deuda tributaria de exigir el pago de un monto equivalente de esa suma a otras personas ajenas a la relación jurídica tributaria sustantiva principal, en virtud de un mandato de la ley. Es una relación jurídica que se establece entre el sujeto pasivo y un tercero, incidido o repercutido, y cuyo contenido es total o una parte de la deuda tributaria que pagó el primero, sin que esa obligación traiga como consecuencia que el referido sujeto incidido o repercutido sea considerado como contribuyente; de ello se sigue que mientras para el sujeto pasivo la traslación jurídica es un derecho que le otorga la ley, para el incidido, trasladado o repercutido es una obligación que deriva también de la ley, lo que la convierte en un deber que debe acatarse incondicionalmente.

En consecuencia, la relación entre el contribuyente y el tercero repercutido o incidido tiene carácter de tributaria, porque la establece y en ocasiones la regula la ley tributaria, esto es, se trata de una obligación ex lege.

Huelga repetir que la relación jurídica se establece entre dos sujetos de derecho privado, el contribuyente y el tercero repercutido o incidido, pero cabe aclarar que entre este último y la administración fiscal no se establece ninguna relación jurídica, puesto que no se trata de un contribuyente, de su representante o ni actúa en sustitución de éste.

En tales condiciones, cabe concluir que la relación tributaria de traslación nace en el momento en que se produce el hecho generador establecido por la ley y se extingue normalmente por el pago hecho por el tercero incidido al sujeto pasivo del importe del impuesto pagado por éste.

Es importante tener presente que la figura jurídica de la traslación analizada es distinta a la de sustitución, a la de responsabilidad solidaria, a la de transmisión de deuda o a la representación, pues su distinción radica en que en la primera, el sustituto es un sujeto pasivo del impuesto al igual que el sustituido, aquél por deuda ajena y éste por deuda propia. Entre ambos se producen relaciones jurídicas con el sujeto activo, ente público acreedor; la misma situación se presenta en los casos de responsabilidad solidaria. En cambio, en la traslación no se produce ninguna relación jurídica entre el ente público acreedor y el trasladado.

En el supuesto de transmisión de la deuda, un sujeto pasivo es eliminado por otro sujeto pasivo que lo sucede, como en el caso de la fusión, donde entre el ente público acreedor y el sucesor existe la misma relación jurídica que existía entre aquél y el sucedido. Por el contrario, en la traslación no existe relación jurídica entre el ente acreedor y el incidido. Por último, en el evento de representación del contribuyente donde el representante paga la deuda del representado, existe un nexo del Estado sujeto activo del tributo con el tercero que cubre la deuda, lo que no ocurre en la traslación, donde el sujeto pasivo paga una deuda propia, aunque después traslade un monto igual al repercutido o incidido.

En esa medida, según se expuso, el contribuyente o sujeto pasivo principal es la persona física o moral que enajena bienes, presta servicios independientes, otorga el uso o goce temporal de bienes o importa bienes o servicios. Este contribuyente paga el tributo conforme a la tasa establecida y, además, carga un monto equivalente del impuesto que pagó a las personas que adquirieron los bienes o servicios. Éstos, aunque pagan como repercutidos o incididos, no son los contribuyentes u obligados principales; de aquí que la exención a los contribuyentes no pueda, en derecho y conforme al sistema legal del impuesto al valor agregado, confundirse con el no pago o devolución del monto trasladado.

Las consideraciones precedentes ponen de relieve que la sentencia reclamada se dictó conforme a derecho al pronunciarse sobre la validez del oficio administrativo impugnado, ya que éste, con pleno acatamiento al artículo 2, punto 4, inciso a), del acuerdo bilateral reconoce la exención del Instituto Latinoamericano de la Comunicación Educativa respecto del impuesto al valor agregado sobre los bienes que enajena, servicios que presta, etc., porque sólo respecto a tales operaciones, siendo contribuyente o sujeto pasivo principal, puede válidamente operar la exención impositiva, mas no sobre el monto trasladado, porque ahí no se da ese supuesto jurídico fundamental.

Tales circunstancias permiten a este Tribunal Pleno apreciar que la Ley del Impuesto al Valor Agregado no se opone al acuerdo internacional cuya interpretación se invoca, ni impide su aplicación, puesto que el artículo 3o. de la citada ley no prohíbe la exención del impuesto a quien, como la quejosa, goza de ese privilegio; es más, el acuerdo administrativo impugnado ante la Sala Fiscal tampoco niega la exención, pues a lo que se constriñe la respuesta dada por la autoridad hacendaria a la quejosa es a confirmar que no procede la solicitud de reembolso del impuesto al valor agregado que le fue trasladado. Por tanto, es infundado el concepto de violación en el que se pretende demostrar que la Ley del Impuesto al Valor Agregado se opone al convenio tantas veces citado, siendo infundada también la pretensión de que la responsable está desconociendo dicho compromiso internacional.

En ese mismo sentido, cabe decir que el no pago o devolución de los montos trasladados va más allá del concepto de exención.

En efecto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 2a./J. 27/93, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a la Octava Época, Número 72, diciembre de 1993, página 25, sostuvo que:

"IMPUESTOS, CAUSANTES DE, Y CAUSANTES EXENTOS, CONCEPTO. Causante es la persona física o moral que, de acuerdo con las leyes tributarias se ve obligada al pago de la prestación determinada a favor del fisco; esa obligación deriva de que se encuentra dentro de la hipótesis o situación señalada en la ley, esto es, cuando se realiza el hecho generador del crédito. No causante, lógicamente, es la persona física o moral cuya situación no coincide con la que la ley señala como fuente de un crédito o prestación fiscal. Sujeto exento es la persona física o moral cuya situación legal normalmente tiene la calidad de causante, pero que no está obligado a enterar el crédito tributario, por encontrarse en condiciones de privilegio o franquicia."

Del criterio jurisprudencial anterior se desprende que causante es la persona física o moral que de acuerdo con las leyes tributarias se ve obligada al pago de la prestación determinada a favor del fisco, esa obligación deriva de que se encuentra dentro de la hipótesis o situación señalada en la ley, esto es, cuando se realiza el hecho generador del crédito; en cambio, sujeto exento es la persona física o moral cuya situación legal normalmente tiene la calidad de causante, pero que no está obligado a enterar el crédito tributario por encontrarse en condiciones de privilegio o franquicia.

Bajo esa premisa, se pone de relieve que, según se anticipó, el no pago o devolución de los montos trasladados va más allá del concepto de exención definido en la tesis jurisprudencial transcrita, puesto que el citado reembolso sólo procede respecto del causante, carácter del que ya se demostró carece el sujeto repercutido.

Debe señalarse que a través de convenios internacionales, el Gobierno Mexicano puede comprometerse no sólo a exentar de impuestos a organismos o instituciones extranjeras o internacionales, a lo cual se limitó en el caso que se examina, sino que puede ir más allá y obligarse a reembolsar o devolver el impuesto pagado o trasladado, pero es lógico que para ello se requiere, necesariamente, que en el convenio relativo se acepte, válidamente, tal compromiso.

En tal virtud, se concluye que la devolución de los montos trasladados es cuestión distinta a la exención pactada en el acuerdo internacional de mérito, lo que se corrobora, a mayor abundamiento, con el texto de la regla miscelánea fiscal que enseguida se transcribe: