AMPARO DIRECTO 1/2001. INSTITUTO LATINOAMERICANO DE LA COMUNICACIÓN EDUCATIVA.

El Instituto Latinoamericano de la Comunicación Educativa reclama de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa la sentencia recaída al juicio fiscal 1722/00-11-07-8/920/00-S1-01-03, que reconoció la validez del oficio número 325-SAT-VII-A-6149, la cual calificó de infundados e insuficientes los agravios expuestos apoyándose, en esencia, en las siguientes consideraciones:

1. Estimó que carece de competencia legal para decidir los agravios que se hicieron valer sobre la constitucionalidad de la resolución impugnada, dado que esa facultad está reservada al Poder Judicial Federal.

2. En otro orden de ideas admitió que no forma parte de la controversia el que la actora no está obligada al pago del impuesto al valor agregado cuando realice alguno de los actos o actividades previstos en el artículo 1o. de la ley de la materia consistentes en la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios, ya que en el artículo 2, punto 4, inciso a), del acuerdo relativo a la sede del instituto actor y las misiones permanentes que realiza en México, suscrito por el Gobierno Mexicano y el referido instituto, se pactó dicha exención; sin embargo, esa circunstancia no apoya su pretensión consistente en que se autorice la devolución del impuesto que como parte del precio le fue trasladado en las adquisiciones que realizó en mil novecientos noventa y nueve, puesto que acorde con el artículo 3o. de la ley de la materia, toda persona con independencia de que no sea causante de tributos o esté exenta de su pago debe aceptar la traslación del impuesto por los bienes y servicios que adquiera.

3. En consecuencia, concluyó que la resolución impugnada está debidamente fundada al haberse apoyado en ese precepto, lo que evidencia que sí cita la norma jurídica que sustenta el hecho de que la actora tenga que aceptar el traslado del impuesto al valor agregado por los bienes y servicios que adquiera, aunque no sea causante del tributo o esté exento de su pago.

4. Que la pretensión del actor de no aceptar el traslado del impuesto deriva de la confusión que éste tiene de la mecánica de causación del impuesto al valor agregado, por lo que procedió a explicarla en los siguientes términos:

"El impuesto al valor agregado por tratarse de una contribución indirecta que grava el consumo se distingue por contar con tres fases en su recaudación, a saber: 'la percusión, la traslación y la incidencia'. La percusión radica en el acto formal por el cual el tributo recae sobre el contribuyente de derecho, o sea, el sujeto que por designación o por coerción legislativa debe pagar el impuesto. De acuerdo a nuestra legislación, los sujetos en los que repercute el impuesto de acuerdo con el artículo 1o. de la ley de la materia son las personas físicas y las morales que en territorio nacional realicen actos o actividades consistentes en la enajenación de bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso temporal de bienes o importen bienes y servicios. Por otro lado, la traslación del impuesto es el fenómeno por el cual el contribuyente de derecho (aquel al que hace referencia el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), logra transferir la carga a otras personas, que devienen así en los contribuyentes de hecho, circunstancia que en la especie se encuentra regulada en el antepenúltimo párrafo del mismo artículo, en donde se señala que: 'Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley. ...'. Por último, tenemos la incidencia, que indica el sacrificio económico o la carga efectiva que soporta el que adquiere el bien o servicio, que en el caso lo es el consumidor final, quien por cierto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 32, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo resiente como parte del precio del bien o servicio que adquirió."

5. En conclusión, adujo que quien eventualmente resiente la carga económica no se constituye por ese hecho en contribuyente de derecho, el cual tiene a su cargo las obligaciones y derechos que derivan de la norma, dado que se trata de un impuesto al consumo donde la carga económica recae en el consumidor final quien, desde luego, no tiene derecho a que se le devuelva lo que como parte del precio le fue trasladado.

6. Bajo tales consideraciones estimó correcto el argumento medular en que se apoyó la negativa a la devolución del impuesto, consistente en que por disposición del artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado la actora debe aceptar el traslado del tributo como cualquier otro sujeto, aun cuando esté exento del mismo.

7. En otro sentido, hizo notar que de acuerdo con la ley, los obligados a enterar al fisco federal el impuesto al valor agregado son los contribuyentes del mismo, pues con tal carácter tienen la posibilidad legal de acreditar contra el impuesto trasladado, y de resultar saldo a favor pueden pedir su devolución, lo que acontece en virtud de ser contribuyentes del impuesto, pero como la enjuiciante sólo tiene la calidad de consumidora final -que no es sujeto del tributo-, no tiene derecho a la devolución. Citó como apoyo la jurisprudencia emitida por la propia autoridad bajo el rubro: "IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. ES IMPROCEDENTE LA DEVOLUCIÓN DEL QUE SE TRASLADÓ A LAS EMPRESAS NAVIERAS EXTRANJERAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PAÍS, POR LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PORTUARIOS.".

8. En suma, puntualizó que la accionante parte de la indebida interpretación del convenio internacional que fija su sede en México, en el que si bien se le concedió la exención de impuestos, entre ellos, el impuesto al valor agregado, no se incluyó el derecho de la actora para obtener la devolución del traslado contemplado en la ley relativa, de ahí que no se incurra en desacato al convenio; reitera que la actora confunde la causación del impuesto al valor agregado -de cuyo cumplimiento está exenta al tenor del convenio internacional-, con la obligación de aceptar el traslado de ese tributo que efectúen las personas de quienes obtenga bienes o servicios que, por ello, el Instituto Latinoamericano de la Comunicación Educativa, cuando realice los actos previstos en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no debe trasladar el gravamen a los adquirentes de bienes o servicios, por estar exenta de él al realizar sus operaciones propias, dado que esa es la mecánica del tributo.

9. Por ende, la circunstancia de que la autoridad hacendaria hubiera considerado que no está obligada al pago del impuesto al valor agregado cuando realice operaciones propias, en cuya hipótesis no debe realizar el traslado relativo, no conduce a su ilegalidad, porque la autoridad demandada con ese proceder sólo pretende establecer la distinción entre la causación del impuesto de la obligación de aceptar el traslado, que es donde radica la confusión de la actora; de ahí que estimó correcta la motivación de la resolución impugnada.

10. El hecho de que la actora "tenga (sic) que trasladar" el impuesto al valor agregado a los adquirentes de bienes o servicios prestados por el Instituto Latinoamericano de la Comunicación Educativa, si bien produce un descenso en el costo de los productos y servicios, ello constituye la finalidad de la exención otorgada al referido instituto, puesto que al tener un costo inferior los productos que comercializa por no estar gravados con el impuesto estimula su actividad, por ser más atractiva su operación frente a terceros.

11. Señaló que es equivocada la interpretación de la actora en el sentido de que el artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sólo se aplica a quienes están exentos por ley o decreto particular, pero no a los que, como ella, lo obtuvieron de un acuerdo internacional, que no debe ser ignorado por una regla administrativa o una ley jerárquicamente inferior, puesto que el referido precepto legal no condiciona la fuente de la exención, dado que la mención que realiza a leyes o decretos se refiere, en general, a los que no causan el impuesto.

12. Añadió que la conclusión anterior precisa establecer la distinción de "la no causación" y de la "exención" y, al respecto, expuso: "en la no causación no nace la obligación tributaria, ya que no se da la realización del hecho imponible, por lo que al no causarse la obligación no habrá nada que eximir o liberar, mientras que, por otra parte, la exención implica la eliminación de la obligación de pago de la contribución, esto es, de la obligación tributaria sustantiva, razón por la que lógicamente el precepto 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado distingue correctamente las dos instituciones en comento".

13. Concluyó en la validez de la resolución impugnada al estimar que ésta satisface los requisitos de fundamentación y motivación, y que además el acuerdo internacional fue correctamente interpretado, pues reiteró que no existe base legal que permita al actor evadir el traslado del impuesto.

En contra la resolución anterior, el quejoso hace valer, en esencia, los siguientes conceptos de violación:

1. La resolución impugnada viola la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 14 de la Constitución Federal, puesto que pretende privar al quejoso de un derecho conferido a su favor, consistente en la exención del pago de impuestos pactado en el acuerdo internacional mediante el cual estableció su sede en México, específicamente en el artículo 2, punto 4, inciso a), del mismo.

2. El precepto citado del acuerdo internacional es categórico al fijar la única excepción a la exención del pago de impuestos, consistente en que debe pagar "los derechos"; por tanto, no es correcto realizar interpretaciones extensivas de su texto para incluir dentro de las excepciones los impuestos por las operaciones que realice el instituto por la adquisición de bienes, o por la prestación de servicios independientes que reciba, o en aquellas que obtenga el uso o goce temporal de bienes, como se señala en la resolución reclamada.

3. Que la responsable interpreta indebidamente el acuerdo, puesto que abarca todo cargo, excepto los derechos, de ahí que con independencia de la mecánica que se emplea para recabar el impuesto al consumo, ello no cambia su naturaleza tributaria que lo ubica exento de su pago.

4. Del texto del artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se cita como fundamento para negar la devolución del impuesto, no se desprende que estén incluidos los organismos internacionales ya que sólo se dirige a entes nacionales, pues la locución que emplea el precepto "cualquier otra persona" debe interpretarse de modo estricto como se hace con el acuerdo, lo que trae como consecuencia que proceda la devolución del pago de lo indebido con motivo del traslado del impuesto que resintió en su patrimonio.

5. La jurisprudencia que se cita es inaplicable porque no se refiere a organismos internacionales sino a empresas navieras.

6. Se contraviene la garantía de legalidad porque no se toman en cuenta los ordenamientos que fundan la petición del instituto quejoso, particularmente la normatividad que le confiere personalidad jurídica como organismo internacional de la que deriva un tratamiento diferente pese a que se actualicen las hipótesis normativas del derecho interno, en especial aquellas que obligan al pago del impuesto.

7. En el caso específico, al aceptar el Gobierno Mexicano la instalación de la sede del organismo quejoso en este país, en estricto apego al principio de reciprocidad internacional, fue que aceptó conferirle las inmunidades y privilegios pactados en el acuerdo, máxime que entre los pactos internacionales firmados y ratificados por México se encuentra la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas, en cuyo artículo II, sección 7, se otorgan a las organizaciones internacionales del sistema de Naciones Unidas la exención de impuestos, lo que también es aplicable al quejoso dada su vinculación con las Naciones Unidas.

8. Al organismo internacional quejoso no le resulta aplicable el artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado porque ésta fue expedida por el Congreso de la Unión, autoridad que no puede legislar en relación con personas que no son ni mexicanas ni extranjeras, sino que fueron creadas en ámbitos supranacionales o de derecho internacional; esto es, por voluntad de varios Estados, entre ellos México.

9. Lo importante es establecer a quiénes está dirigido o vincula el artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que sin duda, son las personas consideradas por el derecho interno y no el internacional.

10. Que el reconocimiento expreso del Gobierno Mexicano de la personalidad jurídica del organismo quejoso, incluyendo sus inmunidades y privilegios, entre los que se encuentra la exención del pago de impuestos, también debe comprender la autorización de la devolución solicitada por el traslado del impuesto que resintió en su patrimonio porque a través de este sistema se obtiene el cumplimiento del compromiso internacional que lo exime de tributar en México, excepto por las contribuciones denominadas "derechos".

11. Reitera que el artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado está dirigido al ámbito interno, por lo que su alcance limitado obliga a que por separado se realicen aclaraciones en la miscelánea fiscal, donde debe establecerse el mecanismo de devolución a favor de los organismos internacionales.

12. Es inadecuada la fundamentación que soporta el oficio que niega la devolución del tributo, porque no le es aplicable al quejoso.

13. La autoridad responsable viola las garantías de legalidad y seguridad jurídica, atento que desatiende la jerarquía superior del acuerdo internacional en que se pactó la exención de impuesto sobre las leyes federales y locales que los contemplen y en cuyas hipótesis de causación pueda ubicarse.

De la reseña de los conceptos de violación anterior destaca que los motivos de inconformidad del quejoso se basan en la interpretación del acuerdo bilateral suscrito entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Instituto Latinoamericano de la Comunicación Educativa (ILCE), relativo a la sede de este organismo y las misiones permanentes que se acrediten ante el mismo, enfatizando que la autoridad responsable no tomó en cuenta la normatividad que le confiere personalidad jurídica como organismo internacional de la que deriva un tratamiento diferente, pese a que se actualicen las hipótesis normativas del derecho interno, en especial aquellas que obligan al pago del impuesto, por lo que, como aspecto, preliminar esta Segunda Sala debe verificar si el mencionado acuerdo bilateral reúne los requisitos de validez que permiten su aplicación en los Estados Unidos Mexicanos para luego desentrañar el sentido y la intención que encierra el texto de los artículos del acuerdo cuestionado.

Para ese efecto, debe tenerse presente que los tratados, usando el término en un sentido genérico y acorde a lo previsto en el artículo 2, punto 1, inciso a), subincisos i) y ii), de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales, adoptada en la ciudad de Viena, Austria, el veintiuno de marzo de mil novecientos ochenta y seis, del que es parte el Estado mexicano, son acuerdos celebrados por escrito entre uno o varios Estados y una o varias organizaciones internacionales. El precepto de la convención en mención es del tenor literal siguiente: