CONTRADICCIÓN DE TESIS 3/2022. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO Y SEGUNDO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL DÉCIMO SEXTO CIRCUITO. 14 DE JUNIO DE 2022. UNANIMIDAD DE CINCO VOTOS DE LA MAGISTRADA RENATA GILIOLA SUÁREZ TÉL

III) Llevar a cabo su compensación contra otros impuestos en los términos del mismo artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Sin embargo, en lo que es trascendente para la materia de esta contradicción de tesis, conviene apuntar que la fracción VI, incisos a) y b), del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diecinueve,(2) sustituyó el indicado esquema de "compensación universal", previsto en los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., primer y segundo párrafos, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

De tal suerte que, a partir del ejercicio fiscal 2019, sólo se permite la compensación de cantidades a favor (originadas por pago de lo indebido o saldo a favor) contra adeudos propios de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios, sin incluir, además, los que deriven de retenciones a terceros; siendo que, por lo que respecta al impuesto al valor agregado, la recuperación de los saldos a favor únicamente se autoriza mediante el acreditamiento contra el impuesto a cargo, del mismo contribuyente, que corresponda en los meses siguientes hasta agotarlos o solicitar su devolución sobre el total del saldo a favor.

En lo que al caso interesa, la exposición de motivos de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal dos mil diecinueve, precisó lo siguiente:

"En otro orden de ideas, es dable precisar que a partir del 1 de julio de 2004 entró en vigor la disposición establecida en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, mediante la cual se permite que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración puedan compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan fin específico, incluyendo sus accesorios.

"Dicha medida se estableció con la finalidad de permitir a los contribuyentes la recuperación inmediata de las cantidades que tuvieran a su favor de un impuesto contra las cantidades que estuvieran obligados a pagar por adeudo propio o por retenciones a terceros en otros impuestos, lo que además permitiría a la administración tributaria reducir el número de solicitudes de devolución y, por lo tanto, una reducción de los costos operativos relativos a estos trámites.

"Por su parte, en congruencia con la medida anteriormente mencionada, a partir del 2005 se modificó el artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) para permitir que los saldos a favor manifestados en las declaraciones, se puedan recuperar mediante su compensación contra otros impuestos, además de mantener los mecanismos de acreditamiento contra el impuesto a cargo de los meses siguientes o mediante una solicitud de devolución.

"Si bien es cierto que estas medidas representaron una simplificación administrativa, también lo es que abrieron espacios para prácticas de evasión fiscal. La tendencia de los montos de las compensaciones que los contribuyentes han aplicado en los últimos años ha sido creciente. En efecto, se observa que la tasa de crecimiento promedio de las compensaciones de los saldos a favor del IVA es mayor que la tasa de crecimiento promedio del monto de saldos respecto de los cuales se solicita su devolución.

"Dichos saldos a favor del IVA se compensan contra pagos que deben realizarse del ISR por adeudo propio o enteros que deben realizarse de impuestos retenidos.

"Los mencionados saldos a favor se originan por la aplicación del acreditamiento de impuestos que fueron trasladados al contribuyente en los gastos o en las inversiones que realizan, acreditamiento que corresponde a impuestos causados previamente y que debieron ser enterados al fisco por parte de sus proveedores, lo que en muchas ocasiones no ocurre así, ya sea por una evasión lisa y llana del impuesto a pagar, o bien, porque se realizan acreditamientos ficticios soportados por comprobantes fiscales de operaciones inexistentes, que dan lugar a los saldos a favor que posteriormente se compensan contra otros impuestos, sin existir una revisión o autorización previa por parte de la autoridad. Por ello, para combatir estas prácticas de evasión fiscal se hace indispensable limitar la compensación abierta entre los diferentes impuestos.

"Por otra parte, también se estima conveniente que la compensación se aplique únicamente respecto de adeudos propios del contribuyente, sin incluir los que deriven de retenciones a terceros, ya que la carga impositiva no recae sobre el patrimonio del contribuyente y, por ello, deben ser efectivamente enterados al fisco.

"Así, se propone a esa soberanía modificar, en la fracción VI del artículo 25 de la iniciativa que se presenta, el mecanismo de compensación vigente a efecto de impedir las prácticas mencionadas y que la administración tributaria pueda tener un control eficaz sobre los acreditamientos del IVA, así como un mejor registro de la recaudación de cada uno de los impuestos. La propuesta consiste en que la compensación de cantidades a favor, contra las cantidades a pagar por adeudo propio, sólo proceda cuando se trate de un mismo impuesto, sin que sea aplicable a las retenciones a terceros y, por lo que hace al IVA, la recuperación de los saldos a favor únicamente se realizará mediante el acreditamiento contra el impuesto a cargo que corresponda en los meses siguientes hasta agotarlos o solicitar su devolución sobre el total del saldo a favor. Al igual que en la regulación vigente se establece que la compensación no será aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la importación ni a aquellos que tengan un fin específico. "Esta modificación asegura mayor transparencia sobre el origen y aplicación de los recursos recaudados o montos devueltos, situación que contribuye a mejorar la rendición de cuentas por parte de la autoridad tributaria a la sociedad, así como a las autoridades supervisoras. Así mismo (sic), la propuesta permitirá obtener información más precisa sobre el nivel de cumplimiento de los diferentes gravámenes para evaluar su efectividad desde el punto de vista de las finanzas públicas y de su impacto en los agentes económicos ..."

Como se advierte de la exposición de motivos transcrita, la intención del legislador para llevar a cabo las modificaciones a la mecánica de "compensación universal" antes señalada, consistieron en impedir prácticas de evasión fiscal; tener mayor control sobre los acreditamientos; tener mejor registro de la recaudación de cada uno de los impuestos; asegurar una mayor transparencia sobre el origen y la aplicación de los recursos recaudados o montos devueltos; y obtener información precisa sobre el nivel de cumplimiento de los diferentes gravámenes para evaluar su efectividad desde el punto de vista de las finanzas públicas y de su impacto en los agentes económicos.

En esa medida, se observa que para adoptar la nueva mecánica de compensación prevista en la fracción VI, incisos a) y b), del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diecinueve, el legislador consideró que la forma de compensar, prevista en los artículos 23 del Código Fiscal de la Federación y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, si bien, en un inicio, representó una simplificación administrativa al reducir el número de solicitudes de devolución y los costos operativos relativos a esos trámites; empero, también dio lugar a prácticas para la evasión fiscal, o bien, para llevar a cabo acreditamientos ficticios soportados por comprobantes fiscales de operaciones inexistentes.

Luego, la exposición de motivos revela que el objetivo fue impedir ese tipo de prácticas, generar mayor control por parte de la administración tributaria sobre los acreditamientos del impuesto al valor agregado, así como un mejor registro de la recaudación de cada uno de los contribuyentes, eliminando, como ya se dijo, la posibilidad de que, mediante la figura de la "compensación universal", siguiera siendo factible la compensación de cantidades a favor (originadas por pago de lo indebido o saldo a favor) contra otros impuestos, así como aquellos provenientes de retenciones a terceros.

Así, se tiene que mediante decreto publicado el nueve de diciembre de dos mil diecinueve, en vigor a partir del primero de enero dos mil veinte, el señalado esquema de "compensación universal", también fue modificado según la redacción actual del numeral 23, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, para quedar en los siguientes términos: "Artículo 23. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice. Los contribuyentes que presenten el aviso de compensación, deben acompañar los documentos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. En dichas reglas también se establecerán los plazos para la presentación del aviso mencionado. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la importación ni aquellos que tengan un fin específico."

De igual forma, a partir del año 2020, el numeral 6o., párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, quedó redactado de la siguiente manera: "Artículo 6o. Cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor.—Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores."

De ahí que se considere que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Decimosexto (sic) Circuito estuvo en lo correcto al interpretar que el artículo 1o.-B, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el apartado en el cual el legislador estableció que se consideraran efectivamente cobradas las contraprestaciones: "... cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones", únicamente regula el momento en el que nace la obligación de pago del tributo, y no una forma en que puede quedar liquidado dicho impuesto, o bien, una hipótesis en la que, válidamente, pueda considerarse que el impuesto es acreditable, al no existir disposición legal en ese sentido, mucho menos estar previsto de esa forma en el numeral 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que, expresamente y de forma limitativa, regula los requisitos que deben ser satisfechos para que sea acreditable el mencionado tributo, y que, por cierto, no prevé la posibilidad de hacerlo a través de la figura de la compensación en el ámbito civil.

Así las cosas, no se soslaya que en términos de los numerales 2185, 2186 y 2188 del Código Civil Federal,(3) la compensación es una forma de extinción de las obligaciones que se da cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocos de ciertas deudas, líquidas y exigibles.

Sin embargo, también debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2192, fracción VIII, del propio Código Civil Federal,(4) la señalada figura de la compensación no tiene lugar cuando como en el caso, las deudas tienen relación con obligaciones fiscales, y además, la legislación tributaria aplicable no la autoriza expresamente.

Esto último es así, pues, como ya se dijo, en los ejercicios fiscales 2019 y 2020, sólo se permite la compensación de cantidades a favor (originadas por pago de lo indebido o saldo a favor) contra adeudos propios de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios, sin incluir, además, los que deriven de retenciones a terceros; siendo que, por lo que respecta al impuesto al valor agregado, la recuperación de los saldos a favor únicamente se autoriza mediante el acreditamiento contra el impuesto a cargo del mismo contribuyente, que corresponda en los meses siguientes hasta agotarlos o solicitar su devolución sobre el total del saldo a favor, tal como lo establecen la fracción VI, incisos a) y b), del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil diecinueve, así como el texto vigente a partir del año dos mil veinte, de los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual, por sí, es suficiente para estimar que, en términos del numeral 2192, fracción VIII, del Código Civil Federal, la figura de la compensación civil no es un medio de pago para acreditar el impuesto al valor agregado.

En otras palabras, si en términos de las reglas aplicables en los ejercicios fiscales 2019 y 2020, la aplicación de la figura de la compensación es procedente únicamente respecto de las cantidades que se tengan a favor contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, sin incluir aquellas por retención de terceros, y siempre que deriven del mismo impuesto, no de otros; entonces, es claro que, sin dejar de considerar que la compensación en el ámbito civil, también es una forma de extinción de obligaciones, y que, en su caso, para efectos del artículo 1o.-B, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la aplicación de dicha figura jurídica puede dar lugar a generar la obligación de pagar dicho tributo; sin embargo, lo cierto es que, al tener como único efecto saldar obligaciones entre particulares en las cuales no interviene una autoridad hacendaria, no puede dar lugar a estimar, por sí, que su aplicación constituya una forma en que puede quedar liquidado dicho impuesto, o bien, una hipótesis en la que, válidamente, pueda considerarse que el impuesto es acreditable, al no existir disposición legal en ese sentido, mucho menos estar previsto de esa forma en el numeral 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que, se insiste, expresamente y de forma limitativa, regula los requisitos que deben ser satisfechos para que sea acreditable el mencionado tributo, y que, por cierto, no prevé la posibilidad de hacerlo a través de la figura de la compensación en el ámbito civil.

En suma, de conformidad con la legislación vigente en los años 2019 y 2020, es concluyente que, en términos de lo dispuesto en los artículos 1o.-B y 5o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para efectos de analizar la procedencia de una solicitud de devolución de saldo a favor, la figura de la compensación aplicable en el derecho civil, no es un medio de pago para acreditar el impuesto al valor agregado, ya que la compensación de deudas únicamente puede ser empleada para el pago de obligaciones fiscales, cuando el contribuyente tenga el carácter de acreedor y deudor de la autoridad hacendaria, y no respecto de otro contribuyente.

SEXTO.—Criterio que debe prevalecer. Con base en las consideraciones antes expuestas, este Pleno en Materia Administrativa del Decimosexto Circuito resuelve que el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia es el siguiente:

Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes analizaron la procedencia o no de la figura de la compensación, aplicable en el ámbito civil, en relación con el acreditamiento del impuesto al valor agregado, y llegaron a conclusiones diferentes, toda vez que mientras uno determinó que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1o.-B y 5o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la compensación no es un medio de pago para acreditar el impuesto al valor agregado, el otro señaló que desde el punto de vista tributario, sí puede dar lugar al acreditamiento del impuesto para efectos de analizar la procedencia de una solicitud de devolución de saldo a favor.

Criterio jurídico: El Pleno en Materia Administrativa del Decimosexto Circuito, de acuerdo con la legislación fiscal vigente en los años 2019 y 2020, determina que para efectos de analizar la procedencia de una solicitud de devolución de saldo a favor, la figura de la compensación aplicable en el derecho civil, no es un medio de pago para acreditar el impuesto al valor agregado.

Justificación: De conformidad con lo dispuesto en los artículos 1o.-B y 5o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la figura de la compensación, aplicable en el ámbito civil, si bien es una forma de extinción de las obligaciones que desde el punto de vista tributario puede dar lugar a establecer cuándo nace la obligación de pagar el impuesto al valor agregado, lo cierto es que, en sí misma considerada, no da lugar al acreditamiento, pues para ello es necesario demostrar que el impuesto haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate, esto es, que haya sido enterado a la hacienda pública; siendo que, además, la fracción VI, incisos a) y b), del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, así como el texto vigente a partir del año 2020 de los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establecen que los contribuyentes únicamente pueden optar por compensar las cantidades que tengan a su favor, contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios, por lo cual, la compensación únicamente puede ser empleada para el pago de obligaciones fiscales, cuando el contribuyente tenga el carácter de acreedor y deudor de la autoridad hacendaria, y no respecto de otro contribuyente. Tan es así que, sobre el particular, el diverso artículo 2192, fracción VIII, del Código Civil Federal, incluso prevé que la señalada figura de la compensación no tiene lugar cuando las deudas tienen relación con obligaciones fiscales, y en el caso, la legislación tributaria aplicable no la autoriza expresamente.