CONTRADICCIÓN DE TESIS 37/2021. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DÉCIMO QUINTO Y QUINTO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. 14 DE JUNIO DE 2022. MAYORÍA DE VEINTIÚN VOTOS DE LOS MAGISTRADOS ARTURO ITURBE RIVAS, JO

"Se realiza esa aseveración porque quedó establecido que el análisis de la proporcionalidad tributaria debe hacerse en función de los elementos cuantitativos del tributo como la tasa imponible o tipo de gravamen, cuya elección por parte del legislador ordinario no puede quedar al margen de regularidad constitucional, aunque se trate de impuestos indirectos, ya que es ineludible que el monto de la tasa impositiva no ponga en riesgo la eficacia de un postulado constitucional o el acceso a valores mínimos humanos, puesto que la capacidad de absorción de la carga tributaria por el mercado no es un elemento jurídico, sino económico, inútil para examinar si el monto del gravamen impide la consecución de una industria que, por disposición constitucional, existe el deber de fomentarla, o se restringe la posibilidad de que las personas accedan a bienes o servicios elementales para su desarrollo, salud o vida, que pueden servir de límites para establecer el monto máximo del porcentaje, cifra o coeficiente que se aplicará a la base imponible; además, el tipo de tasa tiene que ser coherente con la naturaleza especial de la contribución, porque no podría ser indistinta la implementación del tipo de tasa, si se toma en cuenta que su idoneidad a la clase de tributo es un elemento fundamental para establecer si con ello se vulnera o no el principio de proporcionalidad tributaria, porque de establecerse un criterio contrario daría lo mismo que los tributos consideraran una tasa o una tarifa que se aplicaría a la base, sin mayor relevancia jurídica, situación que implicaría validar el tipo de tasa elegida por el legislador aunque sea incorrecta por alejarse de la naturaleza del tributo.

"Al respecto, conviene señalar que desde la Octava Época la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha analizado la idoneidad de la tasa imponible con el tipo de tributo para decidir si se viola o no el principio de proporcionalidad tributaria, con independencia si se trata de un impuesto directo, indirecto, objetivo o subjetivo, de acuerdo con las tesis y jurisprudencias que llevan por rubro y datos de localización siguientes (su contenido se omite):

"‘VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 1o. DE LA LEY RELATIVA AL IMPUESTO CORRESPONDIENTE, QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO LA APLICACIÓN DE UNA TASA DEL QUINCE POR CIENTO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ABRIL DE 1995).’ (Tesis P. CXXXIX/97, 9a. Época, Pleno, S.J.F. y su Gaceta, Tomo VI, septiembre de 1997, página 207.)

"‘RENTA. LA TASA FIJA DEL 35 % QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES VIOLATORIA DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’ (Tesis P./J. 31/97, 9a. Época, Pleno, S.J.F. y su Gaceta, Tomo V, mayo de 1997, página 59.)

"‘TRANSMISIONES PATRIMONIALES, IMPUESTO SOBRE. EL ARTÍCULO 35 DE LA LEY DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE GUADALAJARA, JALISCO, PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 1991, QUE ESTABLECE UNA TASA FIJA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’ (Tesis P. LXXX/92, 8a. Época, Pleno, Gaceta S.J.F, tomo 58, octubre de 1992, página 32.)

"‘RENTA, EL IMPUESTO SOBRE LA. LA TASA FIJA PREVISTA PARA LOS AJUSTES SEMESTRALES A LOS PAGOS PROVISIONALES NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.’ (Tesis P. LXXIII/92, 8a. Época, Pleno, Gaceta S.J.F, tomo 57, septiembre de 1992, página 38.)

"‘ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY QUE ESTABLECE LA TASA FIJA DEL 2 % NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’ (Tesis P./J. 20/90, 8a. Época, Pleno, S.J.F, Tomo VI, Primera Parte, julio a diciembre de 1990, página 43.)

"‘NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA TASA FIJA DEL 2 % PREVISTA EN EL ARTÍCULO 45-H DE LA LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’ (Tesis P. 37, 8a. Época, Pleno, Gaceta S.J.F, tomo 19-21, julio-septiembre de 1989, página 47.)

"Así, para examinar la idoneidad de las tasas impositivas del nuevo impuesto a la venta final al público en general en territorio nacional de gasolinas y diésel, es menester destacar las diferencias entre los distintos tipos de tasas y tarifas aplicables:

"a) Específicos: Se aplica a bases impositivas expresadas en magnitudes distintas al dinero (como medidas de longitud –metro–, de capacidad –litro– y de masa –kilogramo–) de tal modo que la tasa consiste en una cifra fija para cada unidad.

"En este caso la tasa permanece inmutable, cualquiera que sea la extensión de la base imponible, pues el importe de la deuda varía en relación con la magnitud de la señalada base; tasa que suele emplearse en los impuestos reales puros o que carecen de subjetivización alguna, y en los impuestos indirectos siempre que la base impositiva parta de una medida o capacidad, aunque al final pueda expresarse en un valor monetario.

"b) Porcentuales: Si la base imponible está conformada, como ocurre de ordinario, por el valor del objeto o de la operación, el tipo impositivo queda expresado en un determinado porcentaje de la base monetaria, que también permanece incólume ante la posible variación –menor o mayor– de esta base, aunque se diferencia del anterior porque esta última no puede colocarse en una medida o capacidad, por lo que pueden ser aplicables excepcionalmente a algunos impuestos personales, a los reales y a los indirectos tanto al consumo como a las enajenaciones, si el valor de la operación o el bien no surge a partir de una unidad de medida o capacidad.

"c) Mixtas: El impuesto se ajusta a la magnitud de la base con un criterio diverso como establecer varios porcentajes o cifras fijas, con arreglo a las variaciones de la fuente de riqueza elegida por el legislador ordinario como acontece en los distintos porcentajes del impuesto al valor agregado, o bien, atendiendo a la afectación que llegue a generar la imposición, de ahí que con las diversas tasas se pretenda lograr una mayor igualdad entre los sujetos obligados o incididos o se atienda a razones de política fiscal.

"d) Progresivo: El tipo impositivo en vez de ser uniforme, se modifica al variar en menor o mayor grado la base imponible, la cual está dividida en escalones, en el que se prevé un gravamen cada vez más elevado hasta llegar a un límite máximo. La anterior progresividad escalonada es indudablemente mucho más perfecta para acercarse a la capacidad contributiva de los contribuyentes, que a su vez tienen que soportar la carga económica, en el que el tributo reconoce sus situaciones personales o familiares, de modo que puede aplicarse este tipo de gravamen al impuesto personal, a los subjetivos y, en algunas ocasiones, a los impuestos reales que guardan cierta subjetivización como los que recaen en la propiedad raíz, no así en los impuestos indirectos ya que si el valor monetario expresado en la base se puede dividir en unidades de medida o de capacidad, si fuese progresiva la tarifa, al final los gobernados por igual consumo podrían pagar más o menos impuesto, según si el consumo se hace en un solo momento o en varios, en tanto que la alícuota aumenta por cada renglón, generándose un problema de proporcionalidad tributaria. ..."

Texto, del que se advierte, (sic) el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que aun cuando el legislador tiene un amplio margen para la configuración de los elementos esenciales del tributo, lo cierto es que la tasa o tarifa impositiva debe ser coherente con su naturaleza a fin de evitar que se ponga en riesgo un postulado constitucional o el acceso a valores mínimos humanos, motivo por el cual, la idoneidad de la tasa o tarifa establecida por el legislador es un factor fundamental para determinar si el tributo de que se trata vulnera, o no, el principio de proporcionalidad tributaria.

Y, destacó que tratándose de impuestos que recaen sobre la propiedad raíz –como lo es el impuesto sobre adquisición de inmuebles– la capacidad económica de los contribuyentes puede gravarse diferencialmente a través de tarifas progresivas, a fin de que, en cada caso, el impacto sea distinto.

A propósito de este enunciado "progresividad", resulta útil el criterio sentado por el Máximo Tribunal en la tesis aislada 1a. CXXXVI/2007,(5) de rubro y texto siguientes:

"RENTA. EL MECANISMO DE PROGRESIVIDAD APLICADO EN LA TARIFA DEL IMPUESTO RELATIVO DEBE MEDIRSE CONFORME AL INCREMENTO DE LA ALÍCUOTA AL CAMBIAR DE RENGLÓN, Y SU AUMENTO DEBE SER PROPORCIONAL CON EL INGRESO. Una mejor adaptación de la carga tributaria a la capacidad contributiva de las personas físicas obligadas a su pago, tratándose de un gravamen directo como el impuesto sobre la renta, que grava una manifestación inmediata de dicha capacidad, se cumple a través de las tarifas progresivas. Ahora bien, para que exista un mecanismo de progresividad es necesario que además de establecerse una estructura de rangos, con cuotas y tasas aplicables sobre el límite inferior, se analice su efectividad con la aplicación de la tarifa, ya que una ruptura con la proporcionalidad de la tarifa implicaría no expresar la real capacidad contributiva apreciada por el legislador para imponer un tributo. Así, la progresividad de la tarifa no se traduce solamente en el incremento en la alícuota al cambiar al renglón siguiente, sino también en que el aumento de aquélla sea proporcional con el ingreso, lo cual significa que para analizar la efectiva progresividad de la tarifa debe atenderse al mecanismo que la establece, relacionándolo con la cantidad comprendida entre un límite inferior y uno superior, además de valorarse que el aumento de la alícuota entre un renglón y otro sea proporcional al del ingreso que conduce al cambio de renglón, de manera que la medición se haga con el comparativo del renglón superior, que es el parámetro para determinar el ascenso en el impacto tributario ante la aplicación de una tarifa progresiva." De la ejecutoria de la que derivó dicho criterio jurídico están escritas las consideraciones siguientes:

"Como la progresión fiscal tiene como punto de partida la capacidad contributiva de los sujetos obligados –ya que la obligación tributaria incrementa en función del aumento– tanto de la base gravable como de la tasa y sólo en el último rango dicha obligación se incrementa en proporción directa al aumento de la base imponible, motiva que el impuesto sea en esa proporción y que los que tienen mayores bienes económicos, paguen mayores impuestos.

"...

"En principio en un mecanismo de progresividad de un impuesto conlleva que se establezcan distintos renglones, que determinan categorías de contribuyentes, respecto de los cuales se va aplicando una alícuota mayor a la que corresponde al renglón anterior, en la misma proporción que aumenta el ingreso, teniendo un tope de tasa, que evita una extralimitación del grado máximo de tributación que conduciría a un gravamen confiscatorio.

"Sin embargo, por el simple establecimiento de una estructura de rangos, con cuotas y tasas aplicables sobre el límite inferior no conlleva concluir que se está ante un mecanismo progresivo ya que es necesario analizar su efectividad con la aplicación de la tarifa.

"Lo anterior es así, ya que un rompimiento en la proporcionalidad de la tarifa significaría que no se está expresando la parte real de la capacidad contributiva apreciada por el legislador para imponer un tributo.

"Así las cosas, a fin de analizar si existe una distorsión en la apreciación de la capacidad contributiva determinada por el legislador, es menester determinar si existe una progresividad en la tarifa que conlleve que los sujetos obligados contribuyan al gasto público de manera proporcional a su capacidad contributiva de la que resulte que a mayor capacidad, mayor carga contributiva, y viceversa.

"La progresividad de la tarifa no implica únicamente un incremento en la alícuota al cambiar al renglón siguiente, sino que también el aumento de la misma debe ser proporcional al del ingreso.

"De tal manera, para analizar la efectiva progresividad de la tarifa es menester atender al mecanismo que la establece, –en función de menor a mayor ingreso–, pero no sólo en relación con la cantidad inmersa entre un límite inferior y uno superior y considerando que la tasa del impuesto se aplica sobre el excedente del límite inferior en un porcentaje al que se le suma la cuota, sino que además debe valorarse que el aumento de alícuota entre un renglón y otro sea proporcional al del ingreso que conduce al cambio de renglón.

"Si el mecanismo constituye la división del ingreso por rangos establecidos entre un límite inferior y uno superior, desde un centavo a un número indeterminado de pesos, la progresión se irá midiendo en función del límite superior del renglón anterior y así sucesivamente, hasta el renglón en el que se establece el tope de la tasa a aplicar.

"Lo anterior, en virtud de que al tratarse de una progresividad conlleva que haya un incremento de la alícuota proporcional al del ingreso, y de esa forma la medición debe efectuarse con el comparativo del renglón superior, pues será el parámetro que determinará el ascenso que va ocurriendo en el impacto tributario ante la aplicación de una tarifa progresiva. ..."