REVISIÓN FISCAL 441/2012. ADMINISTRADOR DE LO CONTENCIOSO "5" DE LA ADMINISTRACIÓN CENTRAL DE LO CONTENCIOSO DE LA ADMINISTRACIÓN GENERAL JURÍDICA DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, UNIDAD ADMINISTRATIVA ENCARGADA DE LA DEFENSA JURÍDICA DEL J

"... Ahora bien, el artículo 152 de la Ley Aduanera no establece un término para que la autoridad aduanera dé a conocer el resultado del examen de las muestras tomadas a la mercancía, como tampoco establecen un plazo para que una vez recibido por la autoridad el dictamen o informe del laboratorio, elabore y notifique al particular las irregularidades detectadas como consecuencia del dictamen o informe. Lo anterior se traduce en que a partir de que se toman muestras con motivo del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, el particular queda en estado de indefensión e incertidumbre jurídica, pues no se establece un límite temporal a la autoridad aduanera para dar a conocer ni el resultado o dictamen de laboratorio ni las irregularidades que con motivo del mismo hayan detectado entre lo declarado y la mercancía efectivamente presentada. No es obstáculo que la Segunda Sala en la referida resolución de la contradicción de tesis 114/2008-SS, que la elaboración y notificación del acta de irregularidades debe realizarse dentro del término de cuatro meses a partir de que la autoridad tiene los resultados del análisis de las muestras tomadas de las mercancías de difícil identificación, ya que la propia Segunda Sala reconoce que ese plazo no está previsto en la Ley Aduanera, sino que lo obtiene de una interpretación legal realizada con el propósito de dar seguridad jurídica a los particulares. Es así que la norma permite que la autoridad actúe con arbitrariedad al escoger, bajo el criterio que más le convenga, el momento en el cual desplegar sus facultades de determinación, pudiendo dejar del lado aquel que mejor dé cuenta de los objetivos de la ley. No pasa inadvertido que mientras no sea notificado el acta de irregularidades al particular, no ha dado inicio el procedimiento en materia aduanera, sin embargo, esta circunstancia es insuficiente para desvirtuar el hecho de que precisamente la falta de plazo para que se haga del conocimiento del particular las irregularidades detectadas le deja en estado de inseguridad, lo cual también fue aceptado por ambas Salas. Como ya se precisó, el artículo 152 de la Ley Aduanera tiene aplicación en aquellos casos en que no procede el embargo precautorio, lo que tratándose de las mercancías de difícil identificación significa que una vez realizada la diligencia de toma de muestras, son devueltas al importador o al exportador y que, muy probablemente, al no existir un término para que se notifique el acta de irregularidades detectadas con el análisis de las muestras, para cuando se le comunique las discrepancias entre lo declarado y la mercancía efectivamente presentada a revisión ya no obre en poder del importador o exportador esa mercancía. En este punto, debe recordarse que este Tribunal Pleno ha sostenido que los ordenamientos que prevean procedimientos que puedan concluir con la privación de derechos de los gobernados, deben dar a estos la oportunidad de defenderse, mediante el ofrecimiento y desahogo de pruebas y la oportunidad de alegar, con base en los elementos en que el posible afectado finque su defensa. Entonces, ese tipo de leyes deben establecer instancias, recursos o medios de defensa que permitan a los gobernados ofrecer pruebas y expresar argumentos que tiendan a obtener una decisión favorable a su interés; para que ello sea posible, tales ordenamientos deben estar concebidos de manera que brinden las condiciones materiales necesarias que permitan ejercer los medios defensivos previstos en las leyes, en respeto de la garantía de audiencia, una de esas condiciones materiales es, sin lugar a dudas, el conocimiento oportuno por parte de particular interesado de los hechos y medios de convicción que tengan en su contra la autoridad o alguna contraparte (tratándose de un procedimiento contencioso), con objeto de que se facilite la preparación de su defensa, mediante la rendición de pruebas y alegatos dentro de los plazos que la ley prevea para tal efecto.-Precisamente en el caso de las mercancías de difícil identificación, el procedimiento que establece el citado artículo 152 de la Ley Aduanera, no otorga al particular la condición material de conocer oportunamente las irregularidades detectadas y estar en posibilidad de preparar una defensa adecuada, como se puede corroborar con el examen de las etapas que establece: 1) La autoridad aduanera, en ejercicio de sus facultades de comprobación, práctica el reconocimiento aduanero o el segundo reconocimiento, en el que toma muestras de la mercancía de difícil identificación presentada, ya que será a través de su análisis que esté en posibilidad de determinar su naturaleza y composición y poder establecer si existe alguna irregularidad entre lo declarado y la mercancía efectivamente presentada.-Cabe agregar que, tomadas las muestras se devuelve la mercancía a su importador o exportador, según sea el caso.-2) Se inicia al procedimiento mediante la notificación del escrito de irregularidades, otorgándole al interesado diez días para ofrecer pruebas y formular alegatos contra la imputación que se le realiza en el acta de inicio del procedimiento.-3) Una vez cerrada la etapa de pruebas y alegatos, la autoridad da por integrado el expediente y a partir de ahí cuenta con un plazo de cuatro meses para emitir una resolución sobre el asunto.-Como puede advertirse, el legislador no previó un plazo para que la autoridad emita y notifique el acta de irregularidades al particular, lo que revela que queda a su arbitrio la determinación de ese momento, en efecto, aun cuando la autoridad tenga el resultado del análisis de las muestras, no está sujeta a un límite temporal previsto legalmente para hacerlo del conocimiento del particular y para que éste, en su caso, pueda preparar adecuadamente su defensa sobre las irregularidades que se le imputan.-Lo anterior es aún más evidente si se considera que el particular desconoce el momento en que la autoridad le notificará el resultado del análisis de las muestras tomadas a su mercancía, la que incluso puede ya no estar en su poder o no existir, de ahí que no esté en posibilidad de desvirtuar las irregularidades que se le imputan.-La falta de término legal tiene como consecuencia que el particular carezca de la condición material que le permita ejercer una adecuada defensa de sus intereses dentro del procedimiento aduanero, previsto en el artículo 152 de la Ley Aduanera, ya que no garantiza el conocimiento oportuno del resultado del análisis de las muestras de su mercancía y las irregularidades que, con motivo del mismo, se le imputan, de manera que pueda allegarse de los elementos necesarios para desvirtuarlas.-En efecto, el legislador no establece un límite temporal para que las autoridades aduaneras ejerciten sus atribuciones de levantar y notificar el acta de irregularidades que detectaron en las mercancías de difícil identificación presentadas al despacho aduanero, que cumpla con dos propósitos: lograr que la autoridad cuente con elementos para verificar la correspondencia entre lo declarado y lo efectivamente importado o exportado, según sea el caso, y por otra parte, permita al particular defenderse adecuadamente.-No debe perderse de vista el hecho de que los plazos para que las autoridades ejerzan sus atribuciones tienen como finalidad proscribir la arbitrariedad, contraria a la seguridad jurídica de que deben gozar los gobernados, pues tales plazos impiden que las autoridades determinen el momento en el cual desplegar sus facultades, atendiendo al criterio que más les convenga.-Son las razones anteriores, por las que este Tribunal Pleno concluye que el artículo 152 de la Ley Aduanera, en tanto no establece un plazo para que la autoridad aduanera emita y notifique el acta de omisiones o irregularidades en los casos de las mercancías de difícil identificación, sí resulta violatorio de la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 constitucional. ..."

De la jurisprudencia reproducida y la ejecutoria que le dio origen, se advierte que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que el artículo 152 de la Ley Aduanera tiene aplicación en aquellos casos en que no procede el embargo precautorio, lo que tratándose de las mercancías de difícil identificación significa que una vez realizada la diligencia de toma de muestras, son devueltas al importador o al exportador y que, muy probablemente, al no existir un término para que se notifique el acta de irregularidades detectadas con el análisis de las muestras, para cuando se le comunique las discrepancias entre lo declarado y la mercancía efectivamente presentada a revisión ya no obre en poder del importador o exportador esa mercancía.

Consecuentemente, se ponderó que si el legislador no previó un plazo para que la autoridad emita y notifique el acta de irregularidades al particular, queda a su arbitrio hacerlo del conocimiento del particular para que, en su caso, pueda preparar adecuadamente su defensa sobre las irregularidades que se le imputan, siendo que incluso puede ya no estar en su poder o no existir la mercancía materia del procedimiento; de ahí que no esté en posibilidad de desvirtuar las irregularidades que se le imputan.

Con lo apuntado hasta el momento, se advierte que los diversos criterios invocados que concluyen la inconstitucionalidad del artículo 152 de la Ley Aduanera derivan, únicamente, de que dicho precepto no establece un plazo para que la autoridad aduanera elabore y notifique el acta de irregularidades respecto de mercancías de difícil identificación, siendo que dicha imprecisión puede generar que cuando la autoridad comunique las discrepancias entre lo declarado y la mercancía efectivamente presentada a revisión ya no obre en poder del importador o exportador esa mercancía, lo cual dificultará su defensa.

En ese tenor, debe destacarse lo que se sostuvo al resolverse la contradicción de tesis 114/2008-SS, en cuanto a que el importador queda en estado de indefensión para acreditar, a través de una prueba pericial, que no incurrió en las irregularidades que se le atribuyen; hipótesis que puede acontecer en numerosas ocasiones, generadas precisamente por el periodo prolongado en que la autoridad aduanera, aun teniendo el dictamen de laboratorio, no levanta el acta circunstanciada y no notifica al importador las irregularidades, para así abrir el periodo probatorio en el que éste ofrezca el análisis correspondiente a las muestras que debieron conservarse.

Incluso, en la jurisprudencia 1a./J. 40/2009, se precisó que el criterio de inconstitucionalidad ahí contenido no debía hacerse extensivo a aquellos casos en los cuales el procedimiento de fiscalización no versara sobre mercancías de difícil identificación, pues en éstos la citada acta de omisiones o irregularidades se debe realizar de forma inmediata al reconocimiento o segundo reconocimiento aduanero y, por tanto, en esos casos no existe la condición de arbitrariedad que conlleva violación a la garantía de seguridad jurídica.

Ahora bien, en el caso concreto, como lo refiere la recurrente, el procedimiento que la autoridad practicó respecto de la parte actora no se trató del que se sigue en el caso de mercancías de difícil clasificación arancelaria, sino que las facultades de comprobación derivaron del procedimiento de verificación de origen de las mercancías importadas a territorio nacional al amparo del Tratado de Libre Comercio de América del Norte.

En estas condiciones, es fundado que resulten inaplicables al caso concreto, por analogía, los criterios en donde la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido la inconstitucionalidad del artículo 152 de la Ley Aduanera, que fue el que dio sustento al procedimiento que concluyó con la resolución determinante del crédito fiscal, pues los criterios de mérito fueron emitidos únicamente respecto del procedimiento que al amparo del artículo 152 de la Ley Aduanera se sigue en el caso de mercancías de difícil clasificación arancelaria.

Lo anterior, ya que la resolución determinante del crédito fiscal no tiene como origen un procedimiento practicado respecto de mercancías de difícil clasificación, sino el procedimiento de verificación de origen instaurado al importador **********, en términos de lo dispuesto por los artículos 501, 505 y 506, numeral 4, del Tratado de Libre Comercio de América del Norte, procedimiento en el cual, ante la omisión del exportador para proporcionar la información requerida por la Administración Central de Fiscalización de Comercio Exterior, se determinó que la mercancía que se importó a México, materia del análisis de los pedimentos tramitados por la parte actora, no calificaba como originaria de Estados Unidos de Norteamérica y, por ende, no procedía el trato arancelario preferencial respecto de las mercancías importadas por las empresas **********, ********** y **********.

Es decir, los criterios que declararon inconstitucional el referido precepto no son aplicables respecto de un procedimiento distinto, como lo es el de verificación de la documentación que ampara el origen de las mercancías, sobre las cuales no se tomaron muestras.

De tal forma, que como lo aduce la autoridad recurrente, la parte actora en ningún momento estuvo en incertidumbre jurídica respecto a las mercancías que importó, dado que no fueron objeto de la toma de muestras.

Para demostrar lo anterior, se estima conveniente tener presente que en tal sentido se pronunció la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo directo en revisión 1722/2011, promovido por **********, perteneciente a la ponencia de la Ministra Olga María Sánchez Cordero de García Villegas, resuelto en sesión de treinta y uno de agosto de dos mil once; lo que se corrobora con la siguiente transcripción de la parte conducente:

"... II. Por lo que se refiere al planteamiento a través del cual la parte quejosa señala que la tesis de jurisprudencia P./J. 4/2010, de rubro: ‘ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. EL ARTÍCULO 152 DE LA LEY ADUANERA, AL NO ESTABLECER UN PLAZO PARA QUE LA AUTORIDAD LA ELABORE Y NOTIFIQUE, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA.’, sirve para resolver el problema de constitucionalidad planteado por ella, ya que se trata de una hipótesis legal idéntica a la interpretada en dicha tesis; el mismo resulta infundado en atención a las siguientes consideraciones: ... De dicho criterio jurisprudencial, se desprende que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que el artículo 152 de la Ley Aduanera, al no establecer el plazo para que la autoridad aduanera elabore y notifique el acta de irregularidades respecto de mercancías de difícil identificación, viola la garantía de seguridad jurídica que prevé el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que, por una parte, queda al arbitrio de la autoridad determinar el momento en que llevara a cabo tales actos y, por la otra, deja en incertidumbre al particular sobre la situación que guarda la importación o exportación que realizó de este tipo de mercancías, aunado a que cuando se prolonga demasiado el lapso entre la toma de muestras y la notificación del escrito o acta de irregularidades, el particular no está en condiciones de realizar una defensa de sus intereses en el procedimiento aduanero que establece el precepto citado, lo que significa colocarlo en la imposibilidad de desvirtuar las irregularidades relativas.-Una vez precisado lo anterior, procede analizar si como lo sostiene la parte quejosa, dicho criterio jurisprudencial resuelve o no el planteamiento que formuló la parte quejosa en el sentido de que el artículo 152 de la Ley Aduanera transgrede la garantía de seguridad jurídica que prevé el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al no establecer un plazo en el cual la autoridad aduanera deba emitir y notificar el acta de inicio de un procedimiento administrativo de omisión de contribuciones, en el caso de la revisión de documentos presentados para el despacho de mercancías.-A juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, resulta correcta la determinación de los Magistrados integrantes del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el sentido de que tratándose de la revisión de documentos presentados durante el despacho aduanero o el ejercicio de las facultades de comprobación, que fue lo que impugnó la parte quejosa en relación con el artículo 152 de la Ley Aduanera, no resulta aplicable la tesis de jurisprudencia P./J. 4/2010, ya que se refiere a un supuesto distinto al que impugnó la parte quejosa, como lo es el ejercicio de las facultades de comprobación respecto de mercancías de difícil identificación.-En efecto, tal como quedó precisado con antelación el criterio jurisprudencial a que se ha hecho alusión se refiere única y exclusivamente a los casos en que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación en relación con mercancías de difícil identificación y no así respecto de la revisión de documentos presentados para el despacho de mercancías; de ahí que se estime que la misma no resuelve lo planteado por la parte quejosa en el escrito inicial de demanda en cuanto a que el artículo 152 de la Ley Aduanera transgrede la garantía de seguridad jurídica que prevé el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos al no establecer un plazo en el cual la autoridad aduanera deba emitir y notificar el acta de inicio de un procedimiento administrativo de omisión de contribuciones, en el caso de la revisión de documentos presentados para el despacho de mercancías.-No es óbice a lo anterior, lo señalado por la parte quejosa en cuanto a que las razones de la decisión que sustentan la jurisprudencia P./J. 4/2010 son exactamente aplicables al caso concreto, ya que aunque ello pudiera ser cierto, sus planteamientos resultaron inoperantes al no haber combatido las consideraciones que tomó en cuenta el Tribunal Colegiado del conocimiento para sostener que el artículo 152 de la Ley Aduanera no transgrede la garantía de seguridad jurídica que prevé el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en relación con el ejercicio de las facultades de comprobación respecto de documentos presentados para el despacho aduanero; y no se está en el caso de suplir la deficiencia de la queja en términos de lo dispuesto por el artículo 76 Bis, fracción I, de la Ley de Amparo, ya que si bien es cierto que dicho precepto fue declarado inconstitucional por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en esa tesis, también lo es que se refiere única y exclusivamente a la revisión de mercancías de difícil identificación y no a la presentación de documentos en el despacho aduanero; de ahí que se estime que dicho planteamiento resulta infundado en la medida en que esa tesis no resuelve el aspecto tildado de inconstitucional por la impetrante de garantías. ..."

Atento a lo anterior, al resultar fundados algunos de los agravios examinados, lo que procede es revocar la sentencia recurrida, a fin de que la resolutora de origen emita una nueva, tomando en consideración lo analizado en esta ejecutoria.

Similar criterio sostuvo este tribunal, al resolver los recursos de revisión fiscal ********** y **********, en sesiones de veintiséis de octubre de dos mil doce y diez de enero de dos mil trece, respectivamente, siendo ponente la Magistrada Clementina Flores Suárez.