REVISIÓN FISCAL 441/2012. ADMINISTRADOR DE LO CONTENCIOSO "5" DE LA ADMINISTRACIÓN CENTRAL DE LO CONTENCIOSO DE LA ADMINISTRACIÓN GENERAL JURÍDICA DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, UNIDAD ADMINISTRATIVA ENCARGADA DE LA DEFENSA JURÍDICA DEL J

"En el escrito o acta de inicio del procedimiento se deberá requerir al interesado para que señale domicilio para oír y recibir notificaciones, apercibido que de no señalar el domicilio, de señalar uno que no le corresponda a él o a su representante, de desocupar el domicilio señalado sin aviso a la autoridad competente o señalando un nuevo domicilio que no le corresponda a él o a su representante, de desaparecer después de iniciadas las facultades de comprobación o de oponerse a las diligencias de notificación de los actos relacionados con el procedimiento, negándose a firmar las actas que al efecto se levanten, las notificaciones que fueren personales se efectuarán por estrados, siempre que, en este último caso y tratándose del reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento o de la verificación de mercancías en transporte, se cuente con visto bueno del administrador de la aduana."

El numeral transcrito establece que, tratándose del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte, de la revisión de los documentos presentados durante el despacho o del ejercicio de las facultades de comprobación, en que proceda la determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones y no sea aplicable el artículo 151 (embargo precautorio) de la propia ley, las autoridades aduaneras procederán a su determinación, sin necesidad de sustanciar el procedimiento establecido en el artículo 150 (procedimiento administrativo en materia aduanera) de la propia Ley Aduanera.

Así, que la autoridad aduanera dará a conocer mediante escrito o acta circunstanciada los hechos u omisiones que impliquen la omisión de contribuciones, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones y deberá señalarse que el interesado cuenta con un plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente a aquel en que surta efectos la notificación del escrito o acta, a fin de ofrecer las pruebas y formular los alegatos que a su derecho convenga, lo cual se realizará en términos de los artículos 123 y 130 del Código Fiscal de la Federación; posteriormente, las autoridades aduaneras emitirán resolución en un plazo que no excederá de cuatro meses, contados a partir del día siguiente a aquel en que se encuentre debidamente integrado el expediente, entendiéndose que ello es así cuando hayan vencido los plazos para la presentación de todos los escritos de pruebas y alegatos o, en caso de resultar procedente, la autoridad encargada de emitir la resolución haya llevado a cabo las diligencias necesarias para el desahogo de las pruebas ofrecidas por los promoventes.

Ahora bien, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido diversos criterios en relación con lo previsto por el artículo 152 de la Ley Aduanera, los cuales servirán para ilustrar la determinación que este Tribunal Colegiado alcance respecto del concepto de agravio en estudio.

En efecto, mediante la jurisprudencia 2a./J. 102/2007, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, junio de 2007, página 213, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación interpretó los artículos 43 a 46 y 152 de la Ley Aduanera, vigentes hasta el dos de febrero de dos mil seis, la cual es del tenor siguiente:

"ACTA DE IRREGULARIDADES. LA LEVANTADA CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO, TRATÁNDOSE DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE LLEVARSE A CABO HASTA EN TANTO SE REALICE EL ANÁLISIS RESPECTIVO. De la interpretación de los artículos 43 a 46, 152 de la Ley Aduanera, vigentes hasta el dos de febrero de dos mil seis, así como 60 a 66 de su reglamento, se advierte que al realizarse el primer o segundo reconocimiento aduanero, las autoridades hacendarias están facultadas para tomar muestras de las mercancías presentadas, cuando éstas sean de difícil identificación, a fin de estar en posibilidad de determinar su composición cualitativa o cuantitativa, uso, proceso de obtención o características físicas; tal diligencia, denominada acta de muestreo (que es distinta al acta de irregularidades), atendiendo al principio de inmediatez, debe levantarse en ese momento, es decir, cuando es realizado el reconocimiento y se toman las muestras correspondientes. Mientras que el acta de irregularidades a que hace referencia el artículo 152 de la ley en comento, tendrá verificativo hasta que se hayan realizado los análisis correspondientes por la autoridad competente, sin que ello implique que el Estado pueda iniciar el procedimiento aduanero sin sujeción temporal alguna, ya que, en todo caso, deberá observar las reglas legales de caducidad de sus facultades de comprobación."

Debe hacerse notar que respecto del tema relativo al momento en que debe levantarse el acta de irregularidades a que se refiere el criterio antes reproducido, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió, mediante sesión celebrada el primero de octubre de dos mil ocho, la contradicción de tesis 114/2008-SS, cuya materia era determinar "si el acta de irregularidades que deriva de un reconocimiento aduanero de mercancía de difícil identificación, debe levantarse y notificarse en cuanto se reciba el dictamen pericial relativo al análisis de la mercancía en cuestión; o por el contrario, no existe un plazo inmediato para hacerlo, atento a las reglas de caducidad de las facultades de comprobación de la autoridad."

Cabe destacar que con motivo de dicha ejecutoria, en sesión privada del doce de noviembre de dos mil ocho, fue aprobada la jurisprudencia 2a./J. 179/2008, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVIII, diciembre de 2008, página 241, de rubro y texto siguientes:

"ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. DEBE NOTIFICARSE DENTRO DEL PLAZO DE 4 MESES, SIGUIENTES AL MOMENTO EN QUE LA AUTORIDAD ADUANERA RECIBA LOS RESULTADOS CORRESPONDIENTES A LOS ANÁLISIS DE MUESTRAS DE ESAS MERCANCÍAS, Y NO EN EL LAPSO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 67 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El acta de irregularidades que deriva del primer o segundo reconocimiento aduanero de mercancías de difícil identificación, que da lugar a la toma de muestras para su análisis, a que se refieren los artículos 45 y 66 de la Ley Aduanera, debe ser notificada al particular dentro del plazo de 4 meses, contados a partir de que la autoridad reciba el dictamen pericial definitivo o los resultados correspondientes, el cual se estima adecuado y suficiente para que la autoridad realice el acta y la notifique al interesado, a la vez que permite que aquélla cumpla con el principio de inmediatez, para dar legalidad al acto y brindar seguridad jurídica al interesado, lo cual no se lograría con un lapso mayor, pues teniendo conocimiento de la toma de muestras de su mercancía, aquél está en espera de conocer los hechos u omisiones que pudieron haberse advertido, sin que en el caso sea aplicable el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que establece el plazo de 5 años para que opere la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales para determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, en virtud de que no se está dentro del procedimiento aduanero, pues tales facultades tienen lugar con posterioridad a que se notifica el acta de irregularidades con que inicia el procedimiento referido."

De la jurisprudencia señalada y de la ejecutoria que le dio origen, se advierte que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que de la diversa ejecutoria que motivó la creación de la jurisprudencia de rubro: "ACTA DE IRREGULARIDADES. LA LEVANTADA CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO, TRATÁNDOSE DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE LLEVARSE A CABO HASTA EN TANTO SE REALICE EL ANÁLISIS RESPECTIVO.", se advierte la determinación en cuanto a que la autoridad administrativa tiene la obligación de levantar el acta de irregularidades cuando se hayan realizado los análisis correspondientes, así como también la decisión relativa a que dicha autoridad debe observar las reglas de caducidad de sus facultades de comprobación; empero, la Segunda Sala destacó que interpretada en su justo contexto la aseveración relativa a la caducidad contenida en la ejecutoria de mérito, debía entenderse referida sólo al procedimiento aduanero que inicia después de que se hagan constar y se notifiquen las irregularidades detectadas en el pedimento de importación.

En este tenor, también se destacó que el acta de irregularidades que se debe levantar y notificar tan pronto como la autoridad aduanera tiene conocimiento de los resultados del análisis de muestras de las mercancías de difícil identificación, debe ocurrir en el plazo no mayor a cuatro meses contados desde que se recibe el dictamen pericial definitivo y, precisó la Segunda Sala en la ejecutoria referida por este tribunal, que el plazo de cinco años para que caduquen las facultades de las autoridades para imponer sanciones por infracciones, opera a partir de que se llevan a cabo estos actos, consecuentemente, que dicho plazo es aplicable exclusivamente para el procedimiento aduanero que concluye con la determinación de un crédito fiscal, multas o recargos al particular.

Posteriormente, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió la jurisprudencia 1a./J. 40/2009, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, abril de 2009, página 209, de rubro y texto siguientes:

"FACULTADES DE COMPROBACIÓN SOBRE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. EL ARTÍCULO 152 DE LA LEY ADUANERA, AL NO ESTABLECER UN PLAZO CIERTO PARA QUE LA AUTORIDAD EMITA Y NOTIFIQUE EL ACTA DE OMISIONES O IRREGULARIDADES, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. El artículo 152 de la Ley Aduanera establece un procedimiento al término del cual la autoridad aduanera puede determinar tres consecuencias jurídicas: contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y/o sanciones. Este procedimiento se inicia una vez que la autoridad aduanera ha ejercido una de las siguientes facultades comprobatorias: reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento, verificación de mercancías en transporte, revisión de documentos durante el despacho o ejercicio de facultades de comprobación. Si en el ejercicio de alguna de estas facultades, la autoridad lo encuentra procedente, debe emitir un acta circunstanciada de los hechos u omisiones que impliquen la omisión de contribuciones, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, con lo cual inicia el procedimiento aduanero, pues con la notificación de dicha acta se le otorga al particular interesado un plazo de diez días para ofrecer pruebas y formular alegatos contra las imputaciones que se le realizan en el acta inicial. Una vez cerrada la etapa de pruebas y alegatos, la autoridad da por integrado el expediente y, a partir de ahí, cuenta con un plazo de cuatro meses para emitir resolución sobre el asunto. Ahora bien, si las mercancías analizadas por la autoridad aduanera son de difícil identificación, en los términos de los artículos 44 y 45 de la Ley de la materia, deben tomarse muestras de las mismas y mandarlas examinar, para determinar su naturaleza y composición. Lo anterior debe tener lugar antes de la emisión del acta que da inicio al procedimiento referido, por constituir un elemento de juicio necesario para su contenido. Pues bien, como se observa, en la norma analizada no se establece un plazo dentro del cual la autoridad debe emitir y notificar el acta de omisiones o irregularidades, una vez que ha ejercido alguna de sus facultades comprobatorias y ha recibido los resultados de laboratorio correspondientes, cuando se trate de mercancías de difícil identificación, lo cual viola la garantía de seguridad jurídica, que ha sido definida por esta Suprema Corte, en relación a normas procesales, como aquella que permite a los particulares hacer valer sus derechos e impide a la autoridad actuar con arbitrariedad. Lo anterior, dado que la referida falta de plazo abre la posibilidad a la autoridad aduanera para determinar cuándo emitir y notificar el acta que da inicio al procedimiento aduanero sin constreñirse a un límite acorde a los objetivos que la ley busca con el procedimiento aduanero, pudiendo así escoger cualquiera que considere conveniente, con lo que es evidente que no se satisface uno de los objetivos esenciales de la garantía de seguridad jurídica, esto es, proscribir la arbitrariedad de la actuación de la autoridad. Debe aclararse, sin embargo, que este criterio no debe hacerse extensivo a aquellos casos en los cuales el procedimiento de fiscalización no versa sobre mercancías de difícil identificación, pues en éstos la citada acta de omisiones o irregularidades se debe realizar de forma inmediata al reconocimiento o segundo reconocimiento aduanero y, por tanto, en esos casos no existe la condición de arbitrariedad que conlleva violación a la garantía de seguridad jurídica."

De lo anterior se advierte que la Primera Sala sostuvo que el artículo 152 de la Ley Aduanera establece un procedimiento al término del cual la autoridad aduanera puede determinar tres consecuencias jurídicas: contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y/o sanciones, el cual inicia una vez que la autoridad aduanera ha ejercido una de las siguientes facultades comprobatorias: reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento, verificación de mercancías en transporte, revisión de documentos durante el despacho o ejercicio de facultades de comprobación.

Por lo que si en el ejercicio de alguna de estas facultades, la autoridad lo encuentra procedente, debe emitir un acta circunstanciada de los hechos u omisiones que impliquen la omisión de contribuciones, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, con lo cual inicia el procedimiento aduanero, pues con la notificación de dicha acta se le otorga al particular interesado un plazo de diez días para ofrecer pruebas y formular alegatos contra las imputaciones que se le realizan en el acta inicial, siendo que cerrada la etapa de pruebas y alegatos, la autoridad da por integrado el expediente y, a partir de ahí, cuenta con un plazo de cuatro meses para emitir resolución sobre el asunto.

Empero, si las mercancías analizadas por la autoridad aduanera son de difícil identificación, en los términos de los artículos 44 y 45 de la ley de la materia, deben tomarse muestras de las mismas y mandarlas examinar, para determinar su naturaleza y composición, lo cual debe ocurrir antes de la emisión del acta que da inicio al procedimiento referido, por constituir un elemento de juicio necesario para su contenido, siendo que la norma analizada no establece un plazo dentro del cual la autoridad debe emitir y notificar el acta de omisiones o irregularidades, una vez que ha ejercido alguna de sus facultades comprobatorias y ha recibido los resultados de laboratorio correspondientes, cuando se trate de mercancías de difícil identificación, situación que la Primera Sala del Máximo Tribunal estimó era violatoria de la garantía de seguridad jurídica, pues la referida falta de plazo abre la posibilidad a la autoridad aduanera para determinar cuándo emitir y notificar el acta que da inicio al procedimiento aduanero sin constreñirse a un límite acorde a los objetivos que la ley busca con dicho procedimiento.

Finalmente, se precisó que el criterio sostenido no debía hacerse extensivo a aquellos casos en los cuales el procedimiento de fiscalización no versara sobre mercancías de difícil identificación, pues en éstos la citada acta de omisiones o irregularidades se debe realizar de forma inmediata al reconocimiento o segundo reconocimiento aduanero y, por tanto, en esos casos no existe la condición de arbitrariedad que conlleva violación a la garantía de seguridad jurídica.

Con posterioridad, el Pleno de la Suprema Corte de justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 56/2008-PL, entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sostuvo la jurisprudencia P./J. 4/2010, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXI, febrero de 2010, página 5, de rubro y texto siguientes:

"ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. EL ARTÍCULO 152 DE LA LEY ADUANERA, AL NO ESTABLECER UN PLAZO PARA QUE LA AUTORIDAD LA ELABORE Y NOTIFIQUE, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. La garantía de seguridad jurídica impide que la autoridad haga un ejercicio arbitrario de sus facultades, dando certidumbre al gobernado sobre su situación, y sobre los plazos legales para que la autoridad cumpla con este objetivo, de ahí que el artículo 152 de la Ley Aduanera, al no establecer el plazo para que la autoridad aduanera elabore y notifique el acta de irregularidades respecto de mercancías de difícil identificación, viola esa garantía constitucional. Lo anterior es así ya que, por una parte, queda al arbitrio de la autoridad determinar el momento en que llevará a cabo tales actos y, por otra, deja en incertidumbre al particular sobre la situación que guarda la importación o exportación que realizó de ese tipo de mercancías, aunado a que cuando se prolonga demasiado el lapso entre la toma de muestras y la notificación del escrito o acta de irregularidades, el particular no está en condiciones de realizar una adecuada defensa de sus intereses en el procedimiento aduanero que establece el precepto citado, lo que significa colocarlo en la imposibilidad de desvirtuar las irregularidades relativas."

Dicha jurisprudencia interpretó el texto del artículo 152 de la Ley Aduanera, con la modificación publicada en el Diario Oficial de la Federación el dos de febrero de dos mil seis.