AMPARO DIRECTO EN REVISION 425/96. JUGUETIBICI, S.A. DE C.V.

"En cuanto a la determinación de cuándo la formalidad tiene carácter sustancial y cuándo no, es, por lo general, una cuestión de hecho. Sin embargo, para poder determinar tal cuestión, debemos preguntarnos, ¿cuál habría sido la decisión o resultado final si se hubieran seguido las formas legales dejadas de lado? ¿habría sido la misma que la establecida en el acto? o ¿habría sido otra? Si ante tales preguntas se obtienen como respuestas que, la decisión final de la autoridad y el acto en sí, habrían sido diferentes, ya que con la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos por la ley, la autoridad obtuvo datos y elementos lesionando derechos del contribuyente, que muy posiblemente no se habrían obtenido si la autoridad hubiera actuado conforme a derecho, podemos sostener que estamos en presencia de formalidades de carácter sustancial.

"2) Existe otro criterio para determinar si una formalidad es sustancial o accesoria, atendiendo a que las mismas se hayan establecido en favor de los gobernados o de la autoridad.

"Podemos decir que las formalidades sustanciales son las establecidas en el interés de los particulares-causantes, por lo que su incumplimiento entraña violación a derechos que tutelan su seguridad jurídica en sus relaciones con el Fisco, que debe ser eliminada a través de una nulidad lisa y llana, impidiendo de esta manera al Estado invadir y afectar continuamente la esfera de los gobernados a través de los mismos actos.

"En cuanto al incumplimiento de las formalidades accesorias, que son las impuestas en interés de la autoridad fiscal, se trataría de una nulidad para efectos, pues su inobservancia o irregular cumplimiento noproduce inseguridad jurídica en el gobernado, por lo que tales actos sí podrán ser subsanados por la autoridad.

"De acuerdo con lo anterior, podemos afirmar que las formalidades sustanciales son aquellas cuya observancia tiene alguna influencia sobre las decisiones consecutivas o los resultados del acto, y por ello se establecen en favor de los gobernados, tutelando sus derechos, a fin de proporcionarles seguridad jurídica en sus relaciones con las autoridades fiscales-administrativas; en tanto que las formalidades de orden accesorio o secundario, no tienen influencia decisiva en la determinación del acto, ya que se establecen en favor de la autoridad, por lo que su incumplimiento no vulnera ningún derecho de los gobernados.

"La omisión o cumplimiento incompleto o irregular de las primeras, dado su carácter esencial, trae aparejada la nulidad insanable del acto; mientras que la omisión o irregularidad en el cumplimiento de las formalidades accesorias, puede no ser motivo de una nulidad lisa y llana, sino de una nulidad para efectos, que dé a la autoridad la oportunidad de subsanar el vicio de forma con que emitió el acto, que al fin y al cabo se estableció para su beneficio.

"En principio y tratándose de formalidades sustanciales, la administración no podrá borrar el vicio formal del acto, con el cumplimiento a posteriori de la formalidad omitida; pues con ello habría una ilegal regularización retroactiva. En cambio, tratándose de formalidades accesorias, intrascendentes o insignificantes, cabe la reparación de una omisión puramente material, que no afecta de manera alguna la defensa del gobernado, ni el sentido, efecto, o resultado del acto. Conforme a lo anterior podemos sostener que, para efectos de determinar si procede declarar una nulidad lisa y llana, debe atenderse a si es necesario exigir a las autoridades el cumplimiento de las formalidades prescritas en favor de los contribuyentes, ya que su observancia puede tener alguna influencia sobre las decisiones consecutivas o los resultados del acto, y de no ser así, lo que procederá será una nulidad para efectos, que deje a la autoridad en libertad para subsanar el vicio formal con que emitió el acto, pues cuando la formalidad es de orden accesorio o secundario, esto es, cuando son impuestas en favor de la autoridad, y por tanto su omisión o irregular cumplimiento no tiene decisiva influencia en la materia que el acto administrativo contiene, se ha entendido que este defecto no sería bastante para revocar (sic) la nulidad lisa y llana.

"Sólo pueden ser subsanados aquellos actos afectos de vicios formales que no son sustanciales, sino secundarios; es decir, sólo cuando se está en presencia de formalidades cuyo cumplimiento no concede una protección o garantía suplementaria para los gobernados; dicho de otra manera, sólo es posible que la autoridad subsane los vicios de aquellos actos, tratándose de omisiones que no tienen influencia decisiva en la solución o resultado del acto, pues su establecimiento sólo le beneficia a la autoridad.

"De conformidad con lo expuesto, no toda violación formal dentro de un procedimiento de creación de un acto administrativo fiscal, trae como consecuencia ineludible, el que se declare la nulidad para el efecto de reparar los actos viciados y se emita uno nuevo purgando tales vicios, sino que es menester considerar la naturaleza de la formalidad que para la legalidad del acto establece la ley, en relación con la naturaleza propia del acto y las circunstancias en las que se llevó a cabo.

"Es decir, hay que establecer si la formalidad, por la índole del acto constituye un requisito intrínseco, no sólo de su existencia sino de su validez, a fin de precisar si admite efectos o si los mismos, por un principio de congruencia, resultan ser incompatibles con la naturaleza de la ilegalidad cometida en el acto de que se trate.

"La obligación de las autoridades de que en las actas de visita se identifiquen los auditores y lo hagan correcta y legalmente, tiene como objeto proporcionar al contribuyente visitado la seguridad jurídica de que los datos, elementos y pruebas obtenidos en la visita: a) fueron obtenidos por el personal que verdaderamente está autorizado por la autoridad competente; b) que cuenta con los conocimientos técnicos necesarios para llevarla a cabo ajustándose a derecho; c) que se recabaron legalmente por personas autorizadas; d) que tales pruebas y elementos realmente son del sujeto pasivo, y se encuentran relacionadas con el objeto de la auditoría; e) que los datos corresponden a los resultados obtenidos durante el desarrollo de la visita, y no son sólo cifras soportadas con documentación utilizada en forma provechosa y ventajosa por la autoridad, dada la ilegal forma en que se obtuvo tal información; impidiéndole así el ejercicio de facultades omnímodas y sin límite que sólo se traducen en lesiones a los derechos de los gobernados, lo que crea un estado de inseguridad jurídica. La falta del cumplimiento de las formalidades mencionadas, sin lugar a dudas trascendió al resultado del procedimiento de creación del acto, que en este caso es la liquidación.

"En tal virtud, si la garantía de seguridad jurídica que tutelan los artículos 16 constitucional y 44 del código tributario, consiste, entre otros aspectos, en el cumplimiento de los requisitos formales que establece la ley para la validez del acto, es innegable que para la validez de la visita, como se realiza en el domicilio del contribuyente visitado y sobre sus papeles (bienes tutelados también por el citado artículo 16 constitucional), deben satisfacerse escrupulosamente los requisitos tanto constitucionales como los que señala el Código Fiscal de la Federación, habida cuenta que el incumplimiento de la forma en que se debe realizar la visita domiciliaria, no puede producir válidamente ningún efecto legal porque la violación cometida (falta de identificación del personal actuante), es sustancial, ya que se estableció en favor del contribuyente, y por tanto constituye un requisito esencial de validez de la auditoría.

"Conforme a los razonamientos expuestos, resulta claro que en el asunto concreto, el vicio en el que incurrieron las autoridades demandadas en el procedimiento de creación del acto administrativo, en nuestro caso la liquidación combatida, puede calificarse de sustancial, y por la naturaleza de la violación cometida, no es susceptible de ser subsanada por la autoridad hacendaria.

"Si se considera que las autoridades pueden subsanar el vicio en que incurrieron, se les permitirá utilizar la información que obtuvieron en forma ilegal, a través de una nueva diligencia o visita revestida de una aparente legalidad, lo que podrá ocasionar que las autoridades practiquen diligencias en forma inconstitucional e ilegal, a sabiendas de que los datos y elementos así obtenidos podrán ser utilizados posteriormente, a través de nuevas diligencias o visitas, con lo cual la conducta ilegal vendrá a quedar más premiada que sancionada, pues la nulidad decretada sería sólo temporal, y los frutos de un proceder semejante podrán ser aprovechados con casi plena conveniencia.

"Por ende, la declaratoria de nulidad, como en el caso que nos ocupa, sólo puede ser lisa y llana, por estar ante un vicio que dada su naturaleza no puede ser subsanado, pues lo contrario equivaldría a darle un efecto inconsecuente con la naturaleza del acto cuya nulidad se determinó, propiciando con ello la inseguridad jurídica para los particulares, con evidente quebranto de la garantía que consagra el artículo 16 constitucional.

"Por el contrario, con el criterio establecido por el artículo 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación reclamado, se deja a los particulares en el más completo y absoluto estado de inseguridad jurídica, al no existir manera de terminar una controversia fiscal, al dejar a las autoridades hacendarias en la más amplia libertad, para que subsanando los vicios e irregularidades de su actuación, realicen a su capricho una y otra vez, auditorías a los contribuyentes, a pesar de que tales actos hayan sido materia de un juicio diverso, amén de ser actos de molestia y de invasión a la privacidad de los gobernados.

"Concluyendo, no todas las resoluciones que se emiten afectas de vicios formales admiten una nulidad para el efecto de que se permita a la autoridad subsanar el vicio, por el contrario, el vicio de forma es una causa de nulidad mucho más absoluta e insanable que en derecho privado, pues se repite, en principio la administración no puede borrar el vicio formal del acto, por el cumplimiento a posteriori de la formalidad omitida, pues ello implicaría una ilegal regularización retroactiva.