AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 503/2022. J. PAZ ALVARADO PÉREZ. 10 DE AGOSTO DE 2022. UNANIMIDAD DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS JUAN LUIS GONZÁLEZ ALCÁNTARA CARRANCÁ, JORGE MARIO PARDO REBOLLEDO Y ALFREDO GUTIÉRREZ ORTIZ MENA, Y LA MINISTRA ANA MARGARI

"Artículo 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:

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197. De la transcripción que antecede, se advierte que el primero de los preceptos de mérito establece que deberán pagar el impuesto sobre la renta, conforme al título IV, correspondiente a las personas físicas, entre otros casos, aquellas que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios o de cualquier otro tipo.

198. Por otra parte, en el capítulo I del título de mérito, que se refiere a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se estiman como tales: los salarios, las demás prestaciones que deriven de una relación laboral, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, así como las diversas prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de dicha relación laboral.

199. Asimismo, por disposición del numeral 94 del propio ordenamiento jurídico, se asimilan a los citados ingresos (por citar algunos supuestos), las remuneraciones y demás prestaciones obtenidas por los trabajadores de la Federación, entidades federativas y Municipios; los rendimientos y anticipos que obtengan los miembros de sociedades cooperativas; los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia o de otra índole, así como honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.(5)

200. Ahora bien, en relación con los ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separación de la relación de trabajo, el artículo impugnado, a saber, el 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (comprendido en el referido capítulo I del título IV) prevé una mecánica de cálculo (anual) específica sobre dichos ingresos, de acuerdo con lo siguiente:

"Artículo 95. Cuando se obtengan ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación, se calculará el impuesto anual, conforme a las siguientes reglas:

"I. Del total de percepciones por este concepto, se separará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario, la cual se sumará a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto en el año de calendario de que se trate y se calculará, en los términos de este título, el impuesto correspondiente a dichos ingresos. Cuando el total de las percepciones sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, éstas se sumarán en su totalidad a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto y no se aplicará la fracción II de este artículo.

"II. Al total de percepciones por este concepto se restará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario y al resultado se le aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción anterior. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede.

"La tasa a que se refiere la fracción II que antecede se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I anterior entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 152 de esta ley; el cociente así obtenido se multiplica por cien y el producto se expresa en por ciento."

201. De lo anterior puede advertirse que, dentro del capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentran gravados todos los ingresos del contribuyente derivados de la relación laboral, e inclusive de su terminación, así como los conceptos que por disposición de la ley se asimilen a los referidos ingresos.

202. Ahora bien, del texto del artículo impugnado se desprende una meridiana distinción entre los ingresos que corresponden a la relación laboral y aquellos que derivan de su terminación, ya que si bien ambos se encuentran gravados dentro del mismo capítulo, ciertamente se prevén mecánicas de cálculo distintas según se esté en presencia de uno u otro casos.

203. En efecto, el artículo 95 de la ley del impuesto relativo establece una mecánica especial de cálculo del impuesto sobre la renta (anual) para las personas físicas que obtengan ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación, esto es, que deriven de la terminación de la relación laboral.

204. Lo anterior, incluso, fue reconocido por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, al resolver el amparo en revisión 258/2016, en sesión de nueve de noviembre de dos mil dieciséis, por unanimidad de cinco votos, en el que determinó que los salarios caídos constituyen ingresos de esa naturaleza, pues constituyen una medida resarcitoria y compensatoria atinente a la terminación de la relación laboral. Criterio que se sostuvo en la tesis 2a. XXVIII/2017 (10a.), de rubro y texto:

"RENTA. PARA EFECTOS DE LA CAUSACIÓN DEL IMPUESTO RELATIVO, LOS SALARIOS CAÍDOS CONSTITUYEN PRESTACIONES PERCIBIDAS COMO CONSECUENCIA DE LA TERMINACIÓN DEL VÍNCULO LABORAL. En términos del capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2014, específicamente en lo previsto por los artículos 90, 94 y 95, se encuentran gravados, entre otros, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, así como las diversas que se perciban como consecuencia de la terminación de dicha relación. Sin embargo, debido a que se prevén mecánicas de cálculo distintas según se esté en presencia de uno u otro caso, cobra especial relevancia establecer si un determinado ingreso corresponde al producto del trabajo del contribuyente o si, por el contrario, es una prestación derivada de la terminación del vínculo laboral. Por otra parte, en términos de los numerales 43, fracciones III y IV, de la Ley Federal de los Trabajadores al Servicio del Estado, así como 48 y 50 de la Ley Federal del Trabajo (aplicable supletoriamente a aquélla), y en criterios establecidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los salarios vencidos o caídos son aquellos que debió percibir el trabajador si se hubiese desarrollado normalmente la relación de trabajo y constituyen una consecuencia inmediata y directa de las acciones originadas en el despido por culpa del patrón, además de que encuentran justificación en el hecho de que el trabajador está separado de su empleo sin percibir ningún salario por causa no imputable a él, por lo que el patrón incurre en una ineludible responsabilidad si se demuestra lo injustificado del despido. En ese orden de ideas, para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los salarios caídos no se asimilan a los salarios ordinarios, es decir, no son una mera contraprestación por las labores realizadas, sino que constituyen una medida resarcitoria y compensatoria atinente a la terminación de la relación laboral, pues la obligación de pagar los salarios caídos surge con motivo de una declaratoria jurisdiccional firme, por lo cual, no es sino hasta que se cumple con tal resolución y el trabajador percibe el ingreso respectivo, cuando se causa el impuesto sobre la renta."

205. De ahí que, el artículo 95 impugnado sólo resulte aplicable a los ingresos obtenidos por los conceptos previamente señalados, estrictamente derivados de la terminación de un vínculo laboral, por lo que, los recibidos sin que tengan esa característica, quedan excluidos de dicho cálculo y deberán atender al tratamiento general del capítulo, es decir el previsto en el artículo 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.(6)

206. En esta línea, el Tribunal Colegiado señaló que, en la especie, aun cuando el pago retroactivo de la diferencia de salarios efectuado por la Comisión Federal de Electricidad, por concepto de "nivelación de salarios", puede concebirse como una indemnización; no es de aquellas derivadas de la terminación de la relación laboral, como lo es por ejemplo la condena al pago de salarios caídos por despido injustificado que presupone necesariamente la terminación previa del vínculo laboral; por lo que no le resulta aplicable el artículo 95 y tercer párrafo del 96 de la ley del impuesto relativo, este último en relación con el diverso 163 del reglamento de dicha legislación, vigente en dos mil dieciocho, para efectos de calcular el impuesto a cargo.

207. Lo anterior lo concluyó así, esencialmente, porque de conformidad con la tesis de la Cuarta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 116 del Volumen (sic) 133-138, Quinta Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, de rubro: "SALARIOS, NIVELACIÓN DE LOS. CARGA DE LA PRUEBA.";(7) cuando el trabajador ejerza la acción de nivelación salarial y durante el litigio demuestre los extremos del artículo 86, o sea: que desempeña un trabajo idéntico al de otro u otros empleados, en un puesto, jornada y condiciones de eficiencia iguales, y que percibe un salario inferior; la única consecuencia de ello será que se condene a la parte patronal al pago de la diferencia de salarios de manera retroactiva, a manera de indemnización, lo que no implica que la relación laboral cese o termine, sino en todo caso debe entenderse que tal relación subsiste.

208. Es decir, tomando en cuenta el criterio de la Segunda Sala establecido en la tesis 2a. XXVIII/2017 (10a.), previamente citada, el Tribunal Colegiado sostuvo que las indemnizaciones que pueden dar pie al cálculo del impuesto atendiendo al contenido de los artículos 95 y 96 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son aquellas derivadas de la terminación de la relación de trabajo, clasificación en la que no puede ubicarse la indemnización derivada de la acción de nivelación salarial, pues en los litigios laborales en donde ésta se hace valer y se declara fundada, la regla general es que la relación de trabajo sigue subsistiendo, dado que la pretensión del operario es que dicha relación perviva, pero que su trabajo sea remunerado con un mejor salario.

209. Dicha aseveración constituye la materia de legalidad del amparo del que deriva este asunto, que ha sido resuelta en definitiva por el Tribunal Colegiado y no constituye objeto de revisión en el presente recurso, máxime que este Alto Tribunal no advierte una interpretación incorrecta del precepto impugnado cuya regularidad constitucional se analizará, por el contrario, es coincidente con la anteriormente expuesta respecto de éste.

210. Ahora bien, se considera necesario aclarar que si bien la quejosa insiste en la violación al principio general de igualdad y no discriminación, esta Primera Sala considera que, en la especie, derivado del trato diferenciado que se atribuye al artículo 95 de referencia, lo procedente es estudiar la constitucionalidad del mismo a la luz del principio de equidad tributaria, pues a este ámbito corresponde la aplicación de dicho precepto, ya que es el artículo 31, fracción IV, constitucional, el que proyecta las exigencias del principio de igualdad en materia fiscal; sobre todo si como en la especie, se trata de normas que establecen el cálculo del impuesto, es decir, prevén una obligación materialmente recaudatoria.(8)

211. En ese sentido, el quejoso adujo en su primer concepto de violación, que los ingresos percibidos como resultado de haber sido procedente su acción de "nivelación salarial", en términos del artículo 86 de la Ley Federal del Trabajo en relación con el diverso 123, apartado A, fracción VII, de la Constitución Federal, representan el pago de una diferencia de salario de forma retroactiva, en virtud de la condena en un laudo, por lo que se trata de un ingreso resarcitorio o indemnizatorio recibido en un solo momento por razones no atribuibles al trabajador; no obstante, se le excluye de la mecánica de cálculo preferencial prevista en el precepto 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

212. Señala que la funcionalidad de dicho precepto, es prever un trato especial para ingresos que, si bien derivan de la relación laboral, son expresión de una riqueza que no debe ser gravada en forma genérica porque queda fuera de la medida temporal ordinaria que delimita la capacidad del contribuyente, pues el hecho de que por causas atribuibles al patrón, el trabajador haya recibido la totalidad de ingresos que debió recibir mes a mes, en una sola exhibición no debe ser una causa para que los mismos sean gravados por una tarifa mayor, como la que le fue aplicada en términos del artículo 152 de la ley del impuesto relativo, al no estar considerado dentro de los supuestos del diverso artículo 95 que impugna.

213. Para dar solución a las proposiciones anteriores, debe tenerse presente que el principio de equidad es la manifestación específica del de igualdad en materia tributaria, cuyo contenido tradicional exige que los sujetos identificados en una misma hipótesis de causación guarden una idéntica situación frente a la norma jurídica que establece y regula el gravamen.

214. Lo anterior implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, para lo cual legislador no sólo está facultado, sino que tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categorías y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.(9)

215. En efecto, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando se den razones objetivas que justifiquen el diverso trato. Además, la existencia de una justificación debe apreciarse en relación con la finalidad y con los efectos de la medida examinada, esto es, la diferencia de trato no sólo debe atender a una finalidad legítima y constitucionalmente válida, sino que también debe existir una razonable relación entre los medios empleados y el fin que se persiga.(10)

216. Ahora bien, para realizar cualquier análisis de equidad tributaria, en principio, resulta necesario determinar si los sujetos son o no comparables y posteriormente, verificar si la existencia del tratamiento diferenciado, pretende obtener una situación más justa, o bien realizar una política fiscal, para finalmente evaluar si ese tratamiento guarda o no congruencia con la norma, es decir, si es razonable y objetivo.

217. En la especie, el parámetro de comparación propuesto por el quejoso, como se adelantó, se basa en que las personas físicas que reciben ingresos por concepto de "nivelación de salarios" en forma retroactiva y derivado de una resolución jurisdiccional, en una sola exhibición, se encuentran en la misma situación que aquellas que los reciben por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación, por lo que argumenta que deberían recibir el mismo tratamiento fiscal que estos últimos, para efectos del cálculo del impuesto anual.

218. A partir de las características relevantes expuestas por el recurrente, esta Primera Sala advierte que, desde el punto de vista fiscal, los ingresos de las personas físicas que señala, son representativos de capacidad contributiva y se perciben bajo el régimen de sueldos y salarios, en una sola exhibición, por lo que, independientemente de su naturaleza y de que algunos puedan derivar de una resolución jurisdiccional, los contribuyentes son comparables.

219. De lo que deviene que el legislador, en el artículo 95, impugnado, creó una categoría de contribuyentes que si bien tributan bajo el régimen de sueldos y salarios, al percibir ingresos que no son ordinarios sino que derivan de la terminación de una relación laboral, quedan sujetos a un procedimiento especial para calcular el impuesto anual, que resulta menos gravoso que el cálculo general aplicable a los demás sujetos.

220. Por tanto, si las situaciones jurídicas comparadas resultan objetivamente similares, en cuanto a percibir ingresos representativos de capacidad contributiva bajo el régimen de sueldos y salarios, lo procedente es verificar si el tratamiento preferencial establecido en el artículo impugnado únicamente para los que reciban ingresos derivados de la conclusión de una relación laboral y la exclusión de aquellos que no gocen de esa característica, tiene una justificación razonable y constitucionalmente válida o, por el contrario, la misma resulta arbitraria.

221. Previo a ello, es importante tener presente que esta Primera Sala ha establecido que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política –amplio, mas no ilimitado–, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo. (11)

222. Así, tratándose de las normas de índole económico o tributario, por regla general, la intensidad del análisis debe ser poco estricto, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador en esos campos, en los cuales la Constitución General prevé una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado. Sin que ello signifique algún tipo de renuncia por este Alto Tribunal al ejercicio de su competencia de control constitucional, sino que en ciertas materias el legislador goza de mayor discrecionalidad constitucional, por lo que en esos temas la intensidad de su control se ve limitada.(12)

223. Asimismo, este Alto Tribunal también ha establecido que la generalidad tributaria constituye un mandato dirigido al legislador para que, al tipificar los hechos imponibles de los distintos tributos, alcance todas las manifestaciones de capacidad económica, traduciéndose por ello en un límite constitucional a la libertad de configuración del sistema tributario.(13)

224. Es así que, si bien la facultad de legislar se ejerce conforme al principio de libre configuración, éste deberá acatar los principios constitucionales a través de la creación de las categorías que considere pertinentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes.

225. Además, no sólo la búsqueda de un trato equitativo y proporcional puede justificar la creación de categorías, pues existe la posibilidad de que para atender a los fines y objetivos constitucionales, distintos de los recaudatorios, el creador de la norma prevea un trato desigual a determinada clase de individuos (sin que ello implique que deja de operar el principio de igualdad, pues el legislador no deberá incurrir en arbitrariedades).

226. Sin embargo, la creación de normas que persigan una finalidad distinta de la recaudatoria, para incentivar o desincentivar ciertas conductas, no implica que su otorgamiento sea constitucionalmente exigible.

227. Es así que no existe un derecho constitucionalmente tutelado a la exención tributaria ni al otorgamiento de un estímulo fiscal, en tanto que todos –es decir, todos los que cuenten con un nivel económico mínimo– están obligados a contribuir al sostenimiento del gasto público.

228. A la luz de los criterios descritos, conviene atender a los antecedentes legislativos del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de analizar la finalidad de su creación. 229. Dicha disposición está presente en la legislación de la materia desde el decreto vigente a partir de mil novecientos ochenta y uno, cambiando únicamente de numeral en los años de dos mil dos y dos mil trece, como se puede apreciar del cuadro comparativo siguiente:

230. De los antecedentes legislativos de su implementación puede advertirse en la discusión en la Cámara de Diputados del veintidós de diciembre de mil novecientos ochenta, en la parte que interesa destacar:

"...