AMPARO DIRECTO 252/2015. 10 DE SEPTIEMBRE DE 2015. UNANIMIDAD DE VOTOS. PONENTE: ENRIQUE VILLANUEVA CHÁVEZ. SECRETARIO: JUAN CARLOS NAVA GARNICA.

b) La Sala Fiscal no fundó ni motivó la afirmación de que la circunstancia de que los suplementos alimenticios aporten valores adicionales no los hace alimentos, porque con ello sólo cumplen el requisito de proporcionar nutrición, por no satisfacer el apetito y ser consumidos libremente.

c) Incongruentemente se afirmó en la sentencia que los suplementos no corresponden a alimentos, cuando lo que se alegó es que comparten el fin de alimentar.

d) La Sala responsable agrega a su argumentación, que los productos exhibidos en forma de encapsulados están excluidos expresamente por la norma, lo que no sostuvo la fiscalizadora.

Lo anterior, porque tienen como finalidad controvertir argumentos expresados por la Sala Fiscal, en abundamiento a la razón toral que sustenta el sentido del fallo.

En efecto, en la sentencia reclamada, la Sala interpretó el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y consideró que no le es aplicable a los suplementos alimenticios la tasa del cero por ciento, ya que no son productos destinados exclusivamente a la alimentación.

En abundamiento, consideró que: a) el valor nutricional de los insumos o materias primas que se utilizan para la elaboración de alimentos no es el factor que determina la aplicación de la tasa del cero por ciento; b) de la prueba pericial en materia de procesos alimentarios ofrecida por la actora se obtienen elementos suficientes para considerar que los productos analizados constituyen suplementos alimenticios que no están destinados a la alimentación; c) no sólo por la circunstancia de que los suplementos alimenticios proporcionen determinados nutrientes, debe considerarse que constituyen productos destinados a la alimentación, pues para ello se requiere que puedan ser considerados alimentos; d) es irrelevante que en el Presupuesto de Egresos de la Federación se haya manifestado que los suplementos alimenticios benefician al sistema alimentario mexicano pues, afirmó, el beneficio extrafiscal de la tasa del cero por ciento no le es aplicable a los suplementos alimenticios, ya que sólo corresponde a los productos destinados a la alimentación; e) es "fundado, pero insuficiente" el argumento relativo a que se resuelve indebidamente el recurso de revocación, porque la autoridad consideró que el contribuyente manifestó que los suplementos alimenticios son alimentos, cuando en éste en realidad sostuvo que tienen como fin común la nutrición, pues la finalidad de aportación de nutrientes es un elemento no esencial en la alimentación; y, f) la aplicación de la tasa del cero por ciento no estriba en la cantidad de nutrientes que se aporten a la ingesta dietética total, sino a la propia naturaleza del producto, siendo los suplementos, productos complementarios.

Como puede verse, la Sala Fiscal, en adición a considerar que los suplementos alimenticios no se destinan exclusivamente a la alimentación y, por ende, reconocer la validez de la resolución impugnada en la parte que así lo resolvió la autoridad hacendaria, se pronunció en torno a los diversos alegatos de la actora, relacionados con lo resuelto en el recurso de revocación e, inclusive, valoró la prueba pericial desahogada en el juicio.

Dado que la razón toral se ajusta a derecho y coincide con lo resuelto por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, carece de relevancia el examen de los argumentos que no son primordiales, en cuanto a la aplicación de la tasa del cero por ciento del impuesto al valor agregado a los suplementos alimenticios, porque aunque le asistiera la razón jurídica a la quejosa al controvertir esas consideraciones secundarias expresadas a mayor abundamiento, ello no tendría la fuerza suficiente para conceder la protección constitucional solicitada, dado que seguiría rigiendo la consideración principal.

La misma calificación de inoperancia corresponde al motivo de disenso identificado con el número 11, en el que se aduce que la Sala Fiscal no cumple con los principios de congruencia y exhaustividad, al considerar que la autoridad hacendaria se pronunció en cuanto a los "tés y sus derivados", ya que ésta sólo aludió a los suplementos alimenticios y no a que los tés y derivados tuvieran las características de alimentos.

En efecto, la impetrante omite sustentar sus afirmaciones, pues no expone argumentos tendentes a explicar el motivo por el cual, a pesar de que la responsable expuso que en la negativa de devolución se sostuvo que a los "tés y sus derivados", no les resulta aplicable el precepto que prevé la tasa del cero por ciento del impuesto al valor agregado, en virtud de que no son productos destinados a la alimentación; para desestimar el concepto de anulación que se esgrimió, debe considerarse que en la resolución de la negativa de devolución no se tomaron en consideración tales productos.

Se tiene en cuenta, desde luego, que en su ejercicio interpretativo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la expresión de los conceptos de violación se debe tener por formulada, independientemente de su ubicación en cierto capítulo o sección de la demanda, así como de su presentación, formulación o construcción lógica.

Sin embargo, la obligatoriedad de este principio hace indispensable que en los argumentos que se esgriman en la demanda de amparo o en los recursos que se interpongan, se deba indicar con claridad la causa de pedir, precisando en forma sencilla la lesión o agravio que ocasiona el acto impugnado y, en su caso, los hechos que originaron ese agravio, para que se proceda a realizar su estudio con base en los preceptos jurídicos aplicables.

De lo anterior se obtiene que aun cuando dicha expresión de conceptos de violación no debe cumplir con una fórmula concreta, los que se hagan valer sí deben estar encaminados a destruir la validez de las consideraciones o razones que soportan la resolución reclamada, donde se precisen, al menos, los aspectos que sirvan de base para que el tribunal que conoce del juicio se percate de que las consideraciones de la resolución impugnada son incorrectas.

De esta manera, al expresar cada concepto de violación, el impetrante debe explicar las causas por las que, a su juicio, el acto reclamado es inconstitucional, pues los argumentos que dejan de atender tales requisitos resultan inoperantes, porque no atacan en sus puntos esenciales el acto que se impugna, al que dejan prácticamente intacto, como ocurre en el caso.

Las anteriores consideraciones se toman de la jurisprudencia 1a./J. 81/2002, de la Primera Sala del invocado Alto Tribunal, que puede consultarse en la página 61, Tomo XVI, diciembre de 2002, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN O AGRAVIOS. AUN CUANDO PARA LA PROCEDENCIA DE SU ESTUDIO BASTA CON EXPRESAR LA CAUSA DE PEDIR, ELLO NO IMPLICA QUE LOS QUEJOSOS O RECURRENTES SE LIMITEN A REALIZAR MERAS AFIRMACIONES SIN FUNDAMENTO."

Resta examinar los conceptos de violación identificados con los números 13 y 14, los que se estudiarán de forma conjunta, dada su estrecha vinculación.

En ellos, se aduce que la responsable viola los principios de congruencia y exhaustividad de las sentencias, al sostener que la resolución que negó la devolución del impuesto al valor agregado no derivó de una visita domiciliaria, a partir de lo cual desestimó el concepto de impugnación, pues de la lectura del oficio que contiene el inicio de esa facultad de comprobación, se observa que sí constituye una visita domiciliaria.

Asimismo, que es incorrecto lo resuelto por la Sala Fiscal, en torno a la interpretación del desarrollo de las visitas domiciliarias realizadas con fundamento en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, por lo siguiente:

a) Indebidamente se consideró innecesario el levantamiento de una última acta parcial y de una acta final, pues ello afecta el principio de seguridad jurídica, en cuanto a la conclusión de la visita; y

b) No puede considerarse que el exceso del plazo de noventa días para concluir el ejercicio de las facultades de comprobación, sólo incide en la actualización del monto a devolver y en el pago de intereses, pues si bien tampoco trae como consecuencia la procedencia del derecho a la devolución, sí torna ilegal la visita.

Para dar respuesta a lo anterior, se tiene en consideración que la Sala Fiscal resolvió: "...se aprecia, con meridiana claridad, que la resolución recurrida no derivó del ejercicio de una orden de visita domiciliaria; motivo por el cual, resultan inoperantes los agravios relativos a la legalidad de la orden de visita y al procedimiento de visita domiciliaria, por consistir en sobre (así) premisas falsas."

Esa conclusión, como acertadamente lo sostiene la impetrante, es incorrecta, pues como previamente se apuntó, la autoridad fiscal sí ordenó la práctica de una visita domiciliaria, con la finalidad de determinar la procedencia de la solicitud de devolución, lo que evidencia lo desacertado de la consideración de la responsable.

No obstante, esa irregularidad no amerita conceder el amparo, a fin de que la Sala haga el pronunciamiento correspondiente en cuanto al fondo del planteamiento propuesto vía concepto de impugnación, consistente en que existen vicios formales durante el desarrollo de la visita domiciliaria, pues como se justificará a continuación, el argumento es ineficaz, el cual puede analizarse válidamente por este Tribunal Colegiado, por ser ostensible la ineficacia del concepto de nulidad relativo.

Ciertamente, como previamente se destacó al examinar la constitucionalidad del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las que conforme a derecho procedan, con base en las siguientes reglas:

1. El plazo para resolver la solicitud es de cuarenta días, dentro del cual la autoridad fiscal podrá requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y estén relacionados con la petición. Para tal efecto, la autoridad requerirá al promovente a fin de que en un plazo máximo de veinte días cumpla lo solicitado, apercibido que de no hacerlo le tendrá por desistido de la solicitud de devolución correspondiente.

2. Las autoridades fiscales sólo podrán efectuar un nuevo requerimiento, dentro de los diez días siguientes a la fecha en la que se haya cumplido el primer requerimiento, cuando se refiera a datos, informes o documentos que hayan sido aportados por el contribuyente al atender dicho requerimiento. Para el cumplimiento de este segundo requerimiento, el contribuyente contará con un plazo también de diez días.

3. Cuando la autoridad requiera datos, informes o documentos, el periodo transcurrido entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento y la fecha en que sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente, no se computará en la determinación de los plazos para la devolución.

4. En los casos en que la autoridad requiera datos, informes o documentos, no se entenderá que está ejerciendo sus facultades de comprobación; norma que encuentra razón de ser en que el propósito de la revisión a esa documentación es verificar si los datos proporcionados por el contribuyente, al solicitar la devolución, son o no suficientes para hacerla procedente.

5. Cuando con motivo de la solicitud de devolución, la autoridad inicie facultades de comprobación con objeto de comprobar su procedencia, se suspenderá el plazo con que cuenta para efectuar la devolución hasta que se emita la resolución que decida la procedencia o no de la solicitud de devolución.

6. El ejercicio de las facultades de comprobación concluirá dentro del plazo máximo de noventa días, a menos que la autoridad deba requerir información a terceros relacionados con el contribuyente, así como en el supuesto de los contribuyentes a que se refiere el apartado B del artículo 46-A de ese código, en cuyo caso el plazo para concluir el ejercicio de facultades de comprobación será de ciento ochenta días; plazos que se suspenderán bajo las mismas hipótesis previstas en el artículo 46-A de dicho ordenamiento.

Como se ve, el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación prevé que las autoridades ante quienes se presenten las solicitudes de devolución tienen expedita, tanto la facultad de revisar la documentación que se les exhiba y de requerir la que se considere necesaria para verificar la procedencia de la devolución, como la de ejercer sus facultades de comprobación para decidirla.

En el primer caso, la autoridad requiere los documentos que justifiquen la solicitud de devolución del contribuyente, y le den sustento en los términos en que fue presentada.

En el segundo, despliega el ejercicio de cualquiera de las facultades que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación le otorga para requerir no sólo al contribuyente, sino también a sus obligados solidarios o terceros relacionados, cualquier tipo de información, documentación, datos o constancias que demuestren el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las que deriva el saldo a favor cuya devolución se solicita.

Esa afirmación se corrobora si se tiene en cuenta que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación prevé que las autoridades fiscales, a fin de comprobar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales, están facultadas para practicar: visita domiciliaria, revisión de gabinete y requerimiento de información, entre otras, las cuales podrán ser ejercidas en forma conjunta, indistinta o sucesivamente.

Como el ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el párrafo noveno del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación tiende a verificar la procedencia de la solicitud de devolución formulada por algún contribuyente que considere que existe un saldo a su favor, es patente que mediante su ejercicio la autoridad investigará si derivado del cumplimiento de sus obligaciones fiscales existe o no pago de lo indebido o saldo a favor que deba ser devuelto.

En otras palabras, cuando el legislador contempló en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que las autoridades ante quienes se solicite la devolución de pago de lo indebido o de las cantidades que conforme a derecho procedan, podrán ejercer sus facultades de comprobación, las facultó para desplegar cualquiera de las enumeradas en el diverso artículo 42.

Esto es, como el ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación se relaciona directamente con el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, del cual puede derivar algún saldo a su favor, es claro que las autoridades pueden ejercer cualquiera de las facultades previstas en el diverso 42, precisamente para resolver sobre la solicitud de devolución.

El aserto anterior se corrobora si se tiene en consideración, por ejemplo, que el propio legislador dispuso en el párrafo octavo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que la suspensión del plazo con que cuentan las autoridades para ejercer facultades de comprobación, con la finalidad de resolver sobre la procedencia de una solicitud de devolución, se sujetará a las reglas previstas en el diverso 46-A, que regula los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete.

Es decir, el legislador hizo una remisión expresa a las reglas que rigen el ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 42 del código tributario.

Como las facultades que las autoridades pueden ejercer para decidir la procedencia de una solicitud de devolución son cualquiera de las listadas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, es claro que las formalidades a que se debe sujetar su desarrollo son precisamente las que el legislador dispuso para cada una.

En ese sentido, si la autoridad decide practicar una visita domiciliaria, como ocurrió en el caso, entonces se debe sujetar a las formalidades y requisitos exigidos por los artículos 43, 44, 45, 46, 46-A y 47 del multicitado ordenamiento, atendiendo, por supuesto, a los plazos y reglas específicas que el legislador dispuso en el diverso 22, en relación con las facultades de comprobación ejercidas para verificar la procedencia de una solicitud de devolución, como son las relativas al plazo en que se deben ejercer.

En efecto, una visita domiciliaria se constituye como un acto de molestia que para llevarse a cabo debe satisfacer ciertos requisitos, tales como que la orden respectiva debe ser escrita, emitida por autoridad competente, fundada y motivada; acto de molestia que aplicado a la materia impositiva, adicionalmente, debe contener los requisitos propios de la ley de la materia, así como las formalidades previstas para los cateos, esto es, expresar el nombre del visitado, lugar a inspeccionar y el objeto de la visita; requisitos que de no cumplirse, hacen ilegal la orden de que se trata. Los artículos 38 y 43 del Código Fiscal de la Federación consignan los requisitos de las órdenes de visita.

Con base en el desarrollo conceptual del principio de legalidad de los indicados preceptos, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado que los requisitos que debe satisfacer la orden de visita domiciliaria expedida por autoridad administrativa, son: