AMPARO DIRECTO 252/2015. 10 DE SEPTIEMBRE DE 2015. UNANIMIDAD DE VOTOS. PONENTE: ENRIQUE VILLANUEVA CHÁVEZ. SECRETARIO: JUAN CARLOS NAVA GARNICA.

"El Servicio de Administración Tributaria, mediante disposiciones de carácter general, podrá establecer los casos en los que no obstante que se ordene el ejercicio de las facultades de comprobación a que hace referencia el párrafo noveno del presente artículo, regirán los plazos establecidos por el párrafo sexto del mismo, para efectuar la devolución."

El dispositivo anterior regula la figura y el procedimiento de devolución de contribuciones, mediante reglas específicas, según sea el caso, así como los plazos, formas y términos del procedimiento ordinario y de otros que podrían denominarse subprocedimientos.

El precepto contiene, en parte, el derecho de los contribuyentes a solicitar la devolución de contribuciones; en otra, en cuanto a las autoridades hacendarias, previene su deber de devolver las cantidades pagadas indebidamente y las procedentes, en términos de las leyes fiscales, así como sus atribuciones de verificación para requerir información, datos y documentos, de estimarlo necesario, ante la instancia del contribuyente y, en lo que interesa al caso, las facultades de comprobación correspondientes.

En términos del párrafo sexto del precepto en análisis, una vez que la solicitud de devolución ha llegado a las autoridades competentes, existe la posibilidad de que, para efecto de verificar la procedencia de la devolución, se requieran al contribuyente: a) datos; b) informes; o, c) documentos adicionales, necesarios y relacionados con la solicitud de devolución.

En este supuesto, la función administrativa consiste en desahogar un procedimiento de simple verificación o revisión de los datos contenidos en la solicitud de devolución o declaración, así como en el requerimiento de mayores datos, informes e, incluso, documentos relacionados con la propia devolución, con el propósito de revisar su procedencia.

En este procedimiento de verificación, la procedencia de la solicitud de devolución tiene que ajustarse a los plazos y términos que dispone el referido párrafo sexto (limitándose a dos requerimientos).

Los párrafos noveno, décimo, décimo primero y décimo octavo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, prevén un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, para el caso de que las autoridades fiscales no estén conformes con la solicitud del contribuyente, siendo entonces necesario abrir un procedimiento de comprobación o fiscalización.

Las facultades de comprobación se ejercen mediante un procedimiento distinto al de la mera verificación formal de la devolución de contribuciones, teniendo como fin la revisión o fiscalización de las obligaciones tributarias del solicitante; pero, exclusivamente vinculadas con la solicitud del contribuyente.

Aquí el legislador confiere atribuciones a la autoridad hacendaria para investigar y comprobar la situación tributaria del contribuyente solicitante de la devolución de impuestos, así como el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo, a propósito de lo cual la autoridad fiscal competente despliega su facultad de imperio a través de la comprobación de las citadas obligaciones.

El propósito es revisar las disposiciones fiscales relacionadas con el hecho imponible, la base del gravamen, el cálculo del gravamen, la procedencia de las deducciones o del acreditamiento de los impuestos trasladados, si es el caso de impuestos indirectos; mientras que los sujetos a revisar son el contribuyente solicitante y, secundariamente, los terceros relacionados con él, a los que podrá requerírseles la información necesaria.

Otra característica de las facultades de comprobación, es que las autoridades fiscales actúan oficiosamente, lo que podrán realizar conforme a los mecanismos previstos en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, verbigracia, visitas domiciliarias o revisiones de gabinete, pero respetando las formas y términos del procedimiento dispuesto en el artículo 22 del mismo ordenamiento.

Por tanto, conforme al análisis que se hizo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, se obtiene que el ejercicio de las facultades de comprobación contenidas en los párrafos noveno, décimo, décimo primero y décimo octavo, brinda a los contribuyentes la certeza y claridad de las formas, plazos y efectos.

Es así, en razón de que los contribuyentes saben que las autoridades fiscales podrán revisar de nueva cuenta la procedencia de la solicitud de devolución, a pesar de estar referida a la misma contribución y al mismo periodo, a través de las facultades de comprobación, lo que les otorga conocimiento cierto también de los procedimientos respectivos y de los plazos otorgados para entregar los datos, informes y documentos que se les requieran, así como los plazos y formas para que la autoridad ejercite sus facultades de comprobación, y los requerimientos que haga a terceros relacionados con los contribuyentes que soliciten devolución de impuestos.

Luego, la sola circunstancia de que las autoridades fiscales, en ejercicio de sus facultades de comprobación, desplieguen su imperio para fiscalizar y revisar las obligaciones tributarias de los contribuyentes, como en el caso sería la tasa del impuesto al valor agregado aplicada en el acreditamiento por el sujeto del impuesto, no viola el principio de seguridad jurídica, habida cuenta que el contribuyente que solicita la devolución del impuesto al valor agregado tiene la certeza, desde el momento en que insta la actuación de las autoridades mediante su solicitud, de que ésta podrá ser revisada otra vez a fin de verificar que, efectivamente, el acreditamiento se ajustó a las disposiciones de la ley fiscal relativa.

Esto es, la facultad y el procedimiento de comprobación se conocen, con certidumbre, por el contribuyente que solicita la devolución de contribuciones. Luego, es patente que el cuestionado numeral no infringe el principio de seguridad jurídica plasmado en el artículo 16 constitucional.

Lo anterior no cambia, porque la quejosa asegure que el precepto permite que la autoridad fiscalizadora aplique, como le parezca, el procedimiento de visita domiciliaria, pues su planteamiento parte de una premisa errónea, a saber: que la norma en análisis permite que la autoridad, arbitrariamente y en cualquier momento, pueda realizar una visita domiciliaria sin sujetarse a los requisitos previstos en el Código Fiscal de la Federación para ese tipo de procedimientos de verificación, lo que es incorrecto pues, como previamente se desarrolló, el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales está sujeto al procedimiento contenido en los párrafos noveno, décimo, décimo primero y décimo octavo del numeral cuestionado.

De manera que este precepto sólo fija las facultades atribuidas al fisco, lo que podrá realizar conforme lo prevé el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, teniendo en cuenta las formas y términos del procedimiento dispuesto en el artículo 22 del mismo ordenamiento, por lo que no puede considerarse que contravenga lo dispuesto en el artículo 16 constitucional.

Al respecto, se acota que la forma particular en que se desarrolló el procedimiento administrativo, en el caso concreto, no puede considerarse un parámetro para declarar inconstitucional una de las normas que lo rigen, en virtud de que fue la actuación de la autoridad demandada y no el contenido del precepto, lo que motivó la inconformidad de la actora quien, por cierto, en este juicio alega que aquélla realizó un indebido ejercicio de las facultades de comprobación previstas en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, lo que se examinará en esta ejecutoria.

Tampoco le asiste razón jurídica a la quejosa, en relación con el segundo argumento, en el que aduce que se vulnera el principio de seguridad jurídica, porque no prevé las consecuencias en el ejercicio extemporáneo de la conclusión de las facultades de comprobación; es decir, no impone una sanción para cuando la autoridad no concluye su revisión en el plazo de noventa días.

Dicho principio no debe ser interpretado en el sentido de que una norma que no imponga alguna sanción a la autoridad, por no realizar determinado acto en un plazo, contraviene la seguridad jurídica, ya que para salvaguardarla basta con que la ley contenga los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado, así como las facultades y obligaciones de las autoridades para evitar que éstas incurran en arbitrariedades.

Luego, dado que el citado principio, previamente definido, no comprende de manera alguna el que la ley deba contemplar alguna sanción al actuar de la autoridad, no es estrictamente necesario, como afirma la quejosa, que se prevea una sanción cuando no se cumpla con el plazo, por lo que la circunstancia de que en la práctica no llegara a cumplirse, es un tema de legalidad de la resolución que no afecta la constitucionalidad del artículo.

Además, como se verá en esta ejecutoria, el ejercicio de la facultad de comprobación consistente en la visita domiciliaria, se rige por lo dispuesto en los artículos 41 a 46-A del Código Fiscal de la Federación, en los que se prevén, entre otras providencias, las consecuencias de no concluir la verificación dentro de los plazos legales.

No se ignora que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al sostener la jurisprudencia P./J. 4/2010, consultable en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXI, febrero de 2010, página 5, de rubro: "ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. EL ARTÍCULO 152 DE LA LEY ADUANERA, AL NO ESTABLECER UN PLAZO PARA QUE LA AUTORIDAD LA ELABORE Y NOTIFIQUE, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA.", determinó que el procedimiento que se realizaba al amparo del artículo 152 de la Ley Aduanera (mercancía de difícil identificación), al no existir un plazo para la emisión y notificación del acta de omisiones o irregularidades, vulneraba la garantía de seguridad jurídica.

Sin embargo, dicha jurisprudencia no tiene la característica de ser una tesis temática, sino que se refiere a los casos previstos en el artículo 152 de la Ley Aduanera.

Además, el criterio es para el caso de ejercicios de facultades de comprobación que pudieran entrañar la determinación de un crédito fiscal, siendo que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, en los párrafos que se analizan, se refiere a supuestos totalmente diversos, ya que estamos ante una devolución de impuestos, y la posibilidad de ejercer facultades de comprobación en estos casos no conlleva la determinación de un crédito fiscal, sino la posibilidad de verificar la procedencia de la devolución solicitada por el contribuyente; de ahí que no se refiere a supuestos comparables.

En otro orden de ideas, la quejosa aduce que el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola el principio de legalidad tributaria, porque deja la posibilidad a la autoridad administrativa de crear supuestos de causación del impuesto y la tasa aplicable, como ocurre en el caso, en el que la autoridad administrativa incorpora un elemento al supuesto de causación, ya que considera que la tasa del cero por ciento es aplicable tratándose de productos destinados única y exclusivamente a la alimentación, lo que no prevé el artículo, pues sólo alude a "productos destinados a la alimentación".