AMPARO DIRECTO 932/2013. 28 DE MAYO DE 2015. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE: HUGO SAHUER HERNÁNDEZ. PONENTE: NORMA NAVARRO OROZCO, SECRETARIA DE TRIBUNAL AUTORIZADA POR LA COMISIÓN DE CARRERA JUDICIAL DEL CONSEJO DE LA JUDICATURA FEDERAL PARA DESEMPEÑAR

Posteriormente, la propia Segunda Sala(31) precisó que las órdenes de visita domiciliaria, que tienen por objeto verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales, deben estar fundadas y motivadas -en cumplimiento al artículo 16 constitucional-; de igual manera, deben expresar el objeto o propósito de la visita.

Del mismo modo especificó que, para cumplir estos requisitos, era necesario precisar en la orden los nombres de los impuestos cuyo cumplimiento se pretende verificar, ya que ello permite a la persona visitada conocer las obligaciones a su cargo que serán revisadas. Asimismo, esto tiene el efecto de que los visitadores se ajusten a los renglones establecidos en la orden. En suma, afirmó que para que las visitas se sujeten a las formalidades previstas para los cateos -como lo ordena el artículo 16 constitucional- deben señalar el objeto buscado. En el caso de la orden de visita, esto se logra al puntualizar por su nombre el impuesto de cuyo cumplimiento se trate.

En ese mismo sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió la jurisprudencia 2a./J. 59/97, de rubro y texto siguientes:

"ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO.-Acorde con lo previsto en el artículo 16 constitucional, así como con su interpretación realizada por esta Suprema Corte en las tesis jurisprudenciales cuyos rubros son: ‘VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER.’ (tesis 183, página 126, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995) y ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS.’ (tesis 509, página 367, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995), que toman en consideración la tutela de la inviolabilidad del domicilio y la similitud establecida por el Constituyente, entre una orden de cateo y una de visita domiciliaria, cabe concluir que el objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, sino determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por ende, no dejarlo en estado de indefensión. Por tanto, la orden que realiza un listado de contribuciones o cualquier otro tipo de deberes fiscales que nada tenga que ver con la situación del contribuyente a quien va dirigida, la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, situación que puede dar pauta a abusos de autoridad, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que el visitador únicamente revise las contribuciones a cargo del contribuyente como obligado tributario directo, porque en ese momento ya no se trata del contenido de la orden, sino del desarrollo de la visita, en la inteligencia de que la práctica de ésta debe sujetarse únicamente a lo señalado en la orden y no a la inversa. Esta conclusión, sin embargo, no debe llevarse al extremo de exigir a la autoridad que pormenorice o detalle el capitulado o las disposiciones de las leyes tributarias correspondientes, porque tal exageración provocaría que con una sola circunstancia que faltara, el objeto de la visita se considerara impreciso, lo cual restringiría ilegalmente el uso de la facultad comprobatoria, situación que tampoco es la pretendida por esta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es necesario precisar que las anteriores consideraciones únicamente son válidas tratándose de órdenes de visita para contribuyentes registrados, pues sólo de ellos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con su registro de alta, sabe qué contribuciones están a su cargo, situación que es distinta de los casos de contribuyentes clandestinos, es decir, aquellos que no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes porque, en estos casos, la orden necesariamente debe ser general, pues no se sabe qué contribuciones están a cargo del destinatario de la orden. También debe señalarse que las contribuciones a cargo del sujeto pasivo, no sólo conciernen a las materiales o de pago, sino igualmente a las formales o cualquier otro tipo de deber tributario y, por tanto, debe entenderse por obligado tributario, no solamente al causante o contribuyente propiamente dicho, sino también a los retenedores, responsables solidarios y cualquier otro sujeto que a virtud de las normas tributarias tenga que rendir cuentas al fisco."(32)

Del citado criterio se tiene que la Suprema Corte de Justicia de la Nación reiteró que la orden de visita domiciliaria debe satisfacer ciertos requisitos mínimos para cumplir con lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Federal. Así pues, en ésta debe establecerse su objeto, entendido como lo que produce certidumbre en lo que se revisa (la cosa, elemento, tema o materia sobre el cual versará la revisión). Esto tiene la finalidad de dar seguridad al gobernado y no dejarlo en estado de indefensión. De esta forma, es necesario que el objeto de la orden sea determinado, no general, para lo cual deben especificarse las contribuciones que afecten al contribuyente y las cuales serán revisadas.

De la ejecutoria que se emitió en la contradicción de tesis 23/97, por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en relación con la precisión del objeto, se resaltan los aspectos siguientes:

• El objeto debe indicar las contribuciones, sean aportaciones de seguridad social, impuestos, derechos, contribuciones de mejoras o las obligaciones específicas que afecten al contribuyente, obligado tributario, lo que no se logra con un listado tan profuso que al agotar todo tipo de deberes fiscales que sólo en abstracto pueden ser exigibles a un causante universal, se convierta en genérico.

• La orden que realiza un listado de contribuciones, que nada tienen que ver con la situación fiscal del sujeto a quien va dirigida, desde luego la torna genérica.

• El objeto de la orden de visita domiciliaria en materia fiscal debe ser concreto, en atención a que su práctica debe sujetarse únicamente a lo señalado en ella y no a la inversa.

• La anterior determinación debe apreciarse con mesura, sin pretender, por otra parte, obligar a las autoridades hacendarias a exagerar en la especificación del objeto, hasta el punto de exigir que indiquen capítulos o disposiciones de las leyes tributarias puesto que ello iría en detrimento de la facultad comprobatoria.

Finalmente, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sobre el tema emitió la jurisprudencia 2a./J. 61/2010, de rubro y texto siguientes:

"REVISIÓN DE ESCRITORIO O VISITA DOMICILIARIA. LAS ÓRDENES RELATIVAS DIRIGIDAS A LOS GOBERNADOS COMO SUJETOS DIRECTOS Y COMO RETENEDORES, CUMPLEN LOS REQUISITOS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN CUANDO SE FUNDAN EN EL ARTÍCULO 42, FRACCIONES II Y III, RESPECTIVAMENTE, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-Las órdenes citadas, previstas en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, que pueden dirigirse a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, satisfacen los requisitos de fundamentación y motivación contenidos en los artículos 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 38, fracción IV, del mencionado código, cuando además de fundarse en aquellas fracciones, precisan las contribuciones motivo de verificación en cada caso y cumplen las condiciones formales inherentes. Lo anterior es así, en primer lugar, porque tales fracciones prevén dichas órdenes, y la circunstancia de que aludan a los retenedores y no expresamente a los responsables solidarios no genera incertidumbre en sus destinatarios respecto a la facultad de comprobación que la autoridad fiscal haya decidido ejercer en cada caso; y, en segundo lugar, porque no resultan genéricas en su objeto ni provocan inseguridad jurídica, porque no crean duda en sus destinatarios, pues si bien las citadas fracciones II y III no contemplan específicamente la figura del retenedor, como uno de los obligados a proporcionar información y documentación a las autoridades fiscales para que ejerzan sus facultades de comprobación, al hacerse referencia al retenedor se entiende que se alude a un responsable solidario del contribuyente, pues el retenedor constituye una especie del género responsable solidario, según se desprende de la fracción I del artículo 26 del invocado ordenamiento tributario. Por el contrario, las órdenes así emitidas favorecen en mayor entidad a sus destinatarios, pues si se ha considerado que la autoridad administrativa no está obligada a señalar por qué les atribuye el carácter de contribuyentes directos, responsables solidarios o terceros relacionados, es evidente que genera mayor seguridad jurídica la circunstancia de que a los destinatarios se les otorgue el carácter de retenedores, cuyo término resulta ser más específico que el de responsables solidarios, porque dentro de éste se encuentran tanto los retenedores como los enlistados en las demás fracciones del citado artículo 26. En esa tesitura, es innecesario que en las órdenes de que se trata se invoque la fracción I de ese último numeral, en la medida en que no es en ella donde se prevé la facultad de comprobación respectiva, sino únicamente se precisa el alcance de la figura de la responsabilidad solidaria referida en las multicitadas fracciones II y III, al establecerse, en aquélla, que los retenedores son responsables solidarios con los contribuyentes."(33)

Esto es, determinó que las órdenes de visita domiciliaria y/o de revisión de escritorio, dirigidas a los gobernados como sujetos directos y como retenedores, se consideran debidamente fundadas y motivadas cuando en ellas se invoca el artículo 42, fracciones II o III -dependiendo del tipo de revisión-, del Código Fiscal de la Federación. Para llegar a esta conclusión, se afirmó que las órdenes de visita previstas en esas fracciones del Código Fiscal de la Federación satisfacen los requisitos de fundamentación y motivación cuando se hacen con base en las fracciones II y III del artículo 42 del mencionado código, precisan las contribuciones motivo de verificación en cada caso y cumplen las condiciones formales inherentes. En esta lógica, se afirmó que las órdenes emitidas con ese fundamento legal no generan incertidumbre en el contribuyente, no resultan genéricas en su objeto ni provocan inseguridad jurídica, porque no crean duda en sus destinatarios.

De ahí se concluye que las órdenes de visita domiciliaria deben estar fundadas y motivadas. Para ello, la autoridad debe expresar cuál es el objeto de la visita, entendido como la cosa, elemento, tema o materia que da certidumbre en lo que se revisa al contribuyente; para lograr ello, es necesario que la orden de visita debe generar certidumbre en su destinatario, estableciendo de manera específica su objeto y con ello se logra su validez. Todo esto con el fin de provocar seguridad jurídica.

Conforme al propio artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales tienen facultades de comprobación, ya sea en relación con algún contribuyente, sus responsables solidarios o con los terceros que tengan relación con aquél. En esta tesitura, cuando una orden de visita se dirige al contribuyente principal, es necesario que en ella se especifique el objeto, para lo cual, resulta indispensable, entre otras cosas, indicar cuál es la contribución que será revisada.

En el supuesto fáctico, se tiene que la orden para la práctica de la visita domiciliaria, que es materia del presente asunto, de veintitrés de agosto de dos mil diez, emitida por el administrador local de Auditoría Fiscal de Uruapan, determinó como objeto de ésta el "comprobar el cumplimiento de las disposiciones federales: impuesto al valor agregado mensual, impuesto sobre la renta e impuesto empresarial al activo." En tanto, respecto del periodo de la revisión se asentó que fue "el ejercicio fiscal comprendido del 1 de enero de 2006 al 31 de diciembre de 2006".

Luego, se tiene que el objeto de tal orden de visita domiciliaria sí cumple con el requisito jurisprudencial de ser determinado y no general, al especificarse que se comprobaría el cumplimiento del impuesto al valor agregado mensual, impuesto sobre la renta e impuesto al activo, lo que en modo alguno es un listado profuso que se llegue a considerar genérico.

Por el contrario, con la enunciación de los tres tipos de impuestos que fue el objeto de la visita domiciliaria, es específica, tan es así que son contribuciones que estaban relacionadas con las obligaciones fiscales de la hoy quejosa, lo cual se corrobora con la propia resolución de determinación del crédito fiscal, emitida por el administrador local de Auditoría Fiscal de Uruapan, donde determinó un crédito fiscal en cantidad de **********, por concepto de impuesto sobre la renta anual actualizado, pagos provisionales mensuales del impuesto sobre la renta, impuesto al activo anual actualizado, actualización de los pagos provisionales mensuales del impuesto al activo, impuesto al valor agregado mensual actualizado, recargos y multas, correspondientes al ejercicio fiscal dos mil seis, así como un reparto de utilidades por pagar en cantidad de **********.

Además, la jurisprudencia 2a./J. 59/97, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en momento alguno alude a que para tener por precisado un objeto en la orden de visita, se tenga que pormenorizar o detallar el capítulo o las disposiciones tributarias correspondientes, ni aun cuando se trate de contribuyentes registrados ante el Registro Federal de Contribuyentes, en razón de que dicho requisito quedó acotado a la sola mención de las contribuciones que afectaran al contribuyente -sin llegar a ser genérico- sin que incluyera la exageración específica del objeto, hasta el punto de exigir que indiquen capítulos o disposiciones de las leyes tributarias, puesto que ello iría en detrimento de la facultad comprobatoria.

Adicionalmente, no es posible llegar al extremo de exigir que en la especificación del objeto de la visita domiciliaria se deban precisar las contribuciones que se tienen por no cumplidas; esto es así, en razón de que la autoridad fiscal -en ejercicio de sus facultades de comprobación- no sólo se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales sino, además, que éstas se hayan realizado en la forma y plazos previstos por las leyes.

Esto es así, porque la autoridad fiscal está facultada en el artículo 16 constitucional, para ejercer facultades de comprobación (inspección, verificación, determinación o liquidación) de la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, del mismo Ordenamiento Supremo, las que se encuentran establecidas de igual forma en el numeral 42 del Código Fiscal de la Federación, y tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o liquidar las citadas obligaciones, facultades que encuentran en el mismo ordenamiento legal invocado una regulación y procedimiento propios que cumplir.(34)

Considerar lo contrario sería tanto como limitar las facultades de comprobación que tienen las autoridades fiscales.

Además, la aplicación de la jurisprudencia 2a./J. 59/97, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se justifica al hacer referencia que ésta establecía el sentido y alcance de lo que se debe entender por "requisito de precisión del objeto en una orden de visita", con lo cual, cumplió con el requisito necesario de la fundamentación y motivación de las resoluciones jurisdiccionales.(35)

De ahí lo infundado de los conceptos de violación en estudio, al no existir violación alguna a los derechos fundamentales con la determinación contenida en la sentencia reclamada, en la parte impugnada.

E. El diverso concepto de violación en el que la quejosa aduce falta de motivación y fundamentación de la orden de visita domiciliaria, en virtud de que se citan dos domicilios diversos, es infundado (considerando séptimo del acto reclamado).

Lo anterior es así, porque la orden de visita domiciliaria sí cumple con los requisitos de motivación y fundamentación exigidos por los artículos 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 38, fracción IV y 43, fracción, I del Código Fiscal de la Federación, porque si bien en la orden se mencionan dos domicilios: **********, y otro el ubicado en **********, Michoacán, C.P. **********, este último no puede considerarse como otro domicilio fiscal en el que podría llevarse a cabo la visita, pues corresponde al lugar donde se ubica la Administración Local de Auditoría Fiscal de Uruapan, y lo pone de manifiesto el que después del nombre de la ciudad a que ya se hizo referencia, aparece la página de Internet www.sat.gob.mx, la cual se refiere al Servicio de Administración Tributaria del Gobierno Mexicano; y se reafirma aún más, porque en cada una de las cuarenta páginas, en la parte baja y en renglón por separado, que conforman la resolución determinante de los créditos fiscales, se precisa el domicilio, teléfono y página de Internet antes aludidos; de ahí el porqué en la precitada orden de visita domiciliaria sí se encuentra perfectamente definido el domicilio fiscal en que se practicaría la visita domiciliaria, como lo prevé el artículo 43, fracción I, del Código Fiscal de la Federación.

Así, la orden de visita domiciliaria en cuestión cumple con los requisitos de motivación y fundamentación exigidos por los dispositivos 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 38, fracción IV y 43, fracción I, del Código Fiscal de la Federación.

Al respecto, en términos del artículo 217 de la Ley de Amparo, resulta aplicable la jurisprudencia 2a./J. 64/2003, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVIII, agosto del 2003, página 237, que a la letra dice:

"ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. NO ES GENÉRICA SI EL LUGAR O LUGARES QUE PRECISA PARA SU PRÁCTICA, CORRESPONDEN AL DOMICILIO FISCAL DEL CONTRIBUYENTE, AUN CUANDO SEÑALE QUE EL VISITADO DEBE PERMITIR A LOS VISITADORES EL ACCESO A LOS ESTABLECIMIENTOS, OFICINAS, LOCALES, INSTALACIONES, TALLERES, FÁBRICAS, BODEGAS Y CAJAS DE VALORES, PUES SE ENTIENDE QUE SE UBICAN EN EL LUGAR PRECISADO PARA LA VISITA.-Si una orden de visita domiciliaria contiene los elementos que permitan al visitador ubicar específicamente la dirección y, por ende, el lugar señalado para su práctica, el cual corresponde al domicilio fiscal del contribuyente, cumple con los requisitos establecidos en los artículos 16 constitucional y 43, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, en lo que se refiere a la precisión del lugar o lugares en los cuales habrá de efectuarse. Por tanto, el domicilio señalado expresamente en la orden respectiva no tiene sólo el efecto de que en ese lugar se notifique al contribuyente dicho mandato, sino también para que ahí tenga verificativo la inspección, siempre y cuando se trate de su domicilio fiscal, pues el Código Fiscal de la Federación regula el desarrollo de dichas visitas en el domicilio fiscal de los contribuyentes y en este aspecto prevé en su artículo 44, fracciones I y II, que la visita se desarrollará en el lugar o lugares indicados en la orden relativa y que los visitadores deberán presentarse en el lugar en el que deba practicarse. Si además de lo anterior, la orden señala que el visitado debe permitir al verificador el acceso al establecimiento, oficinas, locales, instalaciones, talleres, fábricas, bodegas y cajas de valores, ello no implica imprecisión e incertidumbre respecto del señalamiento del lugar exacto en el que debe desarrollarse la diligencia, ya que ésta se rige por la dirección que ubica al lugar señalado para tal efecto, de manera que esos recintos no pueden ser otros sino los que se hallen precisamente en el domicilio indicado para la verificación, en virtud de que los datos, elementos o requisitos que contiene una orden de visita no deben apreciarse en forma separada sino armónicamente y en su conjunto. Por tanto, las expresiones ‘establecimientos’, ‘oficinas’, ‘locales’, ‘instalaciones’, ‘talleres’, ‘fábricas’, ‘bodegas’ y ‘cajas de valores’, adquieren sentido de ubicación cierta y determinada cuando se asocian al domicilio precisado en la orden de visita con el que deben complementarse. Esta conclusión se apoya, además, en el artículo 10 del Código Fiscal de la Federación, que utiliza algunos de los términos controvertidos tales como local y establecimiento, como vocablos unívocos del domicilio del contribuyente. En consecuencia, la orden de visita requisitada en los términos expuestos no es genérica, pues los visitadores sólo podrán constituirse y actuar legalmente en el lugar que aquélla indica, de modo que si efectúan la visita en instalaciones o recintos que se ubiquen en un sitio diverso al señalado, sin recabar una nueva orden, el contribuyente podrá solicitar la anulación de las actuaciones así practicadas."

F. También es infundado el diverso motivo de disenso en el que la quejosa aduce que es ilegal la apreciación de la autoridad responsable, toda vez que el acto impugnado deviene ilegal, en virtud de que es un deber ineludible de la demandada fiscalizadora concluir anticipadamente la visita domiciliaria cuando el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público registrado, como lo dispone el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación y, en el caso, habiendo ordenado la visita y argumentado en dicha orden que la quejosa estaba obligada a dictaminar sus estados financieros por contador público registrado, es evidente que la visita debió concluir en forma anticipada.