REVISIÓN ADMINISTRATIVA (LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO) 33/2017. ADMINISTRADOR DESCONCENTRADO JURÍDICO DE JALISCO "2", EN REPRESENTACIÓN DEL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO. 11 DE ENERO DE 2018. UNANIMIDAD DE VOTOS

"...

"II. Contra sentencias definitivas y resoluciones que pongan fin al juicio dictadas por tribunales de lo contencioso administrativo cuando éstas sean favorables al quejoso, para el único efecto de hacer valer conceptos de violación en contra de las normas generales aplicadas.

"En estos casos, el juicio se tramitará únicamente si la autoridad interpone y se admite el recurso de revisión en materia contencioso administrativa previsto por el artículo 104 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. El Tribunal Colegiado de Circuito resolverá primero lo relativo al recurso de revisión contencioso administrativa, y únicamente en el caso de que éste sea considerado procedente y fundado, se avocará al estudio de las cuestiones de constitucionalidad planteadas en el juicio de amparo."

De ahí que, como se adelantó, en el caso, primeramente deberá resolverse lo relativo al presente recurso de revisión fiscal.

SÉPTIMO.—Antecedentes. Ahora, para mayor comprensión del asunto, cabe destacar los siguientes antecedentes:

1. ********** el veintidós de octubre de dos mil trece, a través del sistema electrónico de declaraciones y pagos de la página del SAT, declaró un saldo a favor por concepto del impuesto al valor agregado, por la cantidad de **********, solicitando su devolución; por oficio **********, de veintidós de mayo de dos mil catorce, la Administración Local de Auditoría Fiscal de Guadalajara Sur emitió resolución en torno a dicha devolución, autorizándola parcialmente, pues consideró que se requería comprobar las operaciones celebradas con los prestadores de servicios que le trasladaron la cantidad de **********.

2. Inconforme con tal resolución, la quejosa promovió el juicio de nulidad **********, del índice de la Primera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, quien declaró su nulidad para el efecto de que se emitiera una nueva, en la que se analizara la documentación aportada por la demandante en sede administrativa; se fundara y motivara si era o no suficiente para acreditar la realización de las operaciones que causaron el gravamen al valor agregado y, para el caso de requerir documentación adicional para emitir un pronunciamiento de fondo en atención a la instancia que le fue formulada, desahogara el procedimiento establecido en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, referido a emitir los requerimientos correspondientes a la solicitante de la devolución.

3. En cumplimiento a dicha sentencia, el once de febrero de dos mil dieciséis, el administrador desconcentrado de Auditoría Fiscal de Jalisco "2", emitió su resolución a través del oficio **********, en la cual negó la devolución en cantidad de **********.

4. En contra de tal resolución, **********, por conducto de su representante legal, promovió el diverso juicio de nulidad **********, del índice de la Primera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Seguido el juicio por sus trámites legales, el dieciséis de noviembre de dos mil dieciséis, la Sala Fiscal emitió la sentencia en la que declaró la nulidad de la resolución impugnada, para el efecto de que la demandada emitiera una nueva en la que se pronunciara conforme a derecho correspondiera, en relación con la solicitud de devolución planteada por la actora, prescindiendo de las consideraciones que se estimaron incorrectas.

En lo que interesa, la Sala responsable consideró fundados los conceptos de anulación cuarto y quinto, por lo siguiente:

– La litis consistió en determinar, en primer lugar, qué tipo de productos enajena la actora y, una vez determinado lo anterior, si éstos se encuentran en algún supuesto previsto en el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por ende, gravados a la tasa del 0%, a fin de dirimir si era procedente la devolución solicitada por la demandante; lo anterior, ya que existían diversas contradicciones, en el sentido de si dicho producto se trataba de un "vegetal" o de un "producto destinado a la alimentación".

– Una vez valoradas las constancias que obraban en autos, se concluía que tratándose de la harina de frijol deshidratado, si bien el frijol sufrió un procedimiento consistente en cocerse, secarse y triturarse, no perdió su esencia, por lo que tal producto era un vegetal; más aún, que de acuerdo con la clasificación de los alimentos, el frijol es una leguminosa que pertenece a un tipo de vegetal.

– No pasaba desapercibido que la demandada señaló que el frijol no era un vegetal, sino un grano, pero como se había dicho, el frijol era una leguminosa que era vegetal; además, se rechazó la devolución porque se consideró que el producto materia de estudio estaba industrializado, al haberse sometido a un proceso específico, por lo que era claro que se ubicó en el supuesto previsto en el inciso a) de la fracción I del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se refería a los animales y vegetales no industrializados.

– Además, indicó la juzgadora, que si bien el frijol se sometía a un procedimiento específico, a efecto de obtener harina de frijol deshidratado, ello no se consideraba (sic) que se encontrara industrializado, ya que de acuerdo con lo manifestado por la actora dentro del trámite de su solicitud, se apreciaba que el proceso que realizaba consistía, medularmente, en remojar el frijol, cocerlo, secarlo y triturarlo, para así obtener dicha harina en tanto que del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se advertía que no se considera que se industrializan los vegetales por el simple hecho de que sean sometidos a procesos de secado, limpiado, descascarado, despepitado o desgranado, por lo que la materia prima original (frijol), no había sufrido cambio ni transformación al someterse sólo a un calentamiento, cocimiento, secado y molienda, por lo que debe sujetarse a la tasa del 0%, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2o.-A, fracción I, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque para su obtención no existía un proceso de industrialización.

– Tampoco pasaba inadvertido que la autoridad demandada, en una parte de la resolución reclamada, indicara que el citado producto no era un vegetal, ya que en el supuesto caso de ser así, lo cierto es que se ubicaba en la hipótesis prevista en el citado artículo 2o.-A, fracción I, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al tratarse la harina de frijol deshidratado de un alimento; es decir, un producto destinado a la alimentación, pues ese numeral se refería a ese tipo de productos, con independencia de que integraran la canasta básica o fueran de consumo popular; citó las jurisprudencias 2a./J. 34/2006 y 2a./J. 84/2006, tituladas: "VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 1996)." y "VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 2o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES APLICABLE A LA ENAJENACIÓN DE PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE INTEGREN O NO LA DENOMINADA CANASTA BÁSICA."

– Aunado a lo anterior, la juzgadora indicó que el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado obedecía a un fin extrafiscal, dado que la intención del legislador fue apoyar al sistema alimentario mexicano, en el sentido de tutelar y mejorar el nivel de vida de los sectores menos favorecidos, proporcionando elementos básicos de bienestar a la población, reduciendo el impacto de los precios en el público consumidor, así como proponiendo extender el beneficio originalmente propuesto a una tasa de 0% del impuesto al valor agregado.

– Asimismo, la responsable señaló que si bien la autoridad demandada precisó que el alimento de que se trataba se sometió a un proceso de transformación, por lo cual estaba sujeto a la tasa del 16% del impuesto al valor agregado, en virtud de que el referido artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establecía que el impuesto se calcularía aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refería esa ley, cuando se realizaran los actos o actividades ahí citados, entre otros, la enajenación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación, a excepción de los comprendidos en los subincisos 1, 2, 3 y 4 del inciso aludido, lo cierto era que esa disposición no indicaba si dicho producto debía o no ser industrializado, como textualmente lo preveía la fracción I, inciso a), pero referido a la enajenación de animales y vegetales, salvo el hule, no así a los productos destinados a la alimentación; por lo que, tratándose de un producto destinado a la alimentación, independientemente de si se encontraba industrializado o no, estaba sujeto a la tasa del 0% del impuesto al valor agregado.

– Finalmente, la Sala indicó que no se actualizaba el supuesto previsto en el último párrafo del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que prevé que la enajenación de alimentos preparados para su consumo, con independencia de que dicho consumo se lleve o no a cabo en el lugar de la enajenación, se encuentran sujetos a la tasa del 16% y no a la del 0%, pues en la ejecutoria emitida en el amparo en revisión 3/2004, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación definió que el enunciado "alimentos preparados para el consumo", debía entenderse como toda aquella sustancia que, previa transformación o procesamiento, sea apta para el consumo humano; esto es, que esté en condiciones de ser consumida por el destinatario o consumidor, sin requerir de un nuevo proceso, más que el ordinario (calentarla) cuando sea para llevar o entregar a domicilio; por lo que, como a la harina de frijol deshidratado, que era el producto que enajenaba la actora, se le debían agregar otros elementos para poder ser consumida, como eran agua y aceite o manteca, por simple o fácil que pudiera ser, resulta determinante para convertirla en un producto final que sí es susceptible de ser consumida y, por ende, era claro que no se ubicaba en el supuesto previsto en el numeral en comento.

– Por tanto, la Sala concluyó que el producto que enajenaba la actora y que era materia de estudio en el juicio, se encontraba dentro del supuesto establecido en el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por tanto, sujeto a la tasa del 0% del impuesto al valor agregado.

En contra de dicha sentencia se interpuso el presente recurso de revisión fiscal, mediante el cual la recurrente expresa diversos motivos de inconformidad, con el fin de demostrar que la responsable infringió en su perjuicio lo previsto en el artículo 50 de la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, porque varió la litis, fue incongruente al resolver sobre si el producto consistente en "harina de frijol deshidratado" pasó por un proceso de industrialización; que la accionante omitió demostrar que los citados comprobantes fiscales que ofreció tenían impresa la descripción del servicio ni que sus proveedores tuvieron trabajadores para la prestación de los servicios recibidos, y que correctamente se negó la devolución a la actora, porque no le correspondía la tasa del 0%.

La parte actora interpuso el recurso de revisión adhesiva, en donde plantea la improcedencia de la revisión fiscal y diversos argumentos, con el fin de sostener la legalidad del fallo recurrido.

OCTAVO.—Estudio de los agravios de la revisión adhesiva, encaminados a evidenciar la improcedencia de la revisión fiscal. Este órgano colegiado procede, en primer orden, a examinar los agravios expresados por la recurrente adhesiva **********, en la parte donde alega que el recurso de revisión fiscal principal es improcedente, porque no se actualiza ninguna de las hipótesis que establece el artículo 63 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, y porque en la sentencia impugnada sólo se ponderó un vicio de forma y no de fondo.

En relación con lo anterior, resulta ilustrativa la jurisprudencia 2a./J. 153/2012 (10a.), con registro digital: 2002395, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XV, Tomo 1, diciembre de 2012, página 834, que dice:

"REVISIÓN ADHESIVA. QUIEN LA HACE VALER PUEDE EXPRESAR AGRAVIOS RELATIVOS A LA PROCEDENCIA DE LA PRINCIPAL.—El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia P./J. 69/97, de rubro: ‘REVISIÓN ADHESIVA. CUANDO EN SUS AGRAVIOS SE PLANTEA LA IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE GARANTÍAS, ÉSTOS DEBEN ANALIZARSE PREVIAMENTE A LOS EXPRESADOS EN LA REVISIÓN PRINCIPAL.’, sostuvo que la procedencia, como presupuesto procesal, es de estudio preferente por ser una cuestión de orden público. Ahora bien, como los presupuestos procesales constituyen requisitos indispensables para tramitar con eficacia jurídica un proceso o, en su caso, pronunciar la resolución de fondo, es válido afirmar que quien interpone la revisión adhesiva puede expresar agravios relativos a la procedencia de la revisión principal, cuyo estudio es preferente, pues aun cuando, conforme a los criterios sustentados por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el recurso de revisión adhesiva no es un medio de impugnación, sí permite informar al tribunal ad quem sobre la existencia de situaciones que hagan improcedente el recurso de revisión."

Contrario a lo alegado por la recurrente adhesiva, como se precisó en párrafos precedentes, este tribunal estima que la presente revisión principal sí es procedente, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 63, fracción III, incisos a) y f), de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, en virtud de que la resolución expresa impugnada en el juicio de nulidad fue dictada por la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Jalisco, y fue declarada su nulidad con base en vicios de fondo, que implicaron la interpretación de leyes por la Sala y la afectación al interés fiscal de la Federación.

Tiene aplicación la jurisprudencia 2a./J. 204/2010, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 1028 del Tomo XXXIII, febrero de 2011, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que señala:

"REVISIÓN FISCAL. PROCEDE CUANDO EL ASUNTO SE REFIERA A UNA RESOLUCIÓN EMITIDA POR LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO, POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA O POR AUTORIDADES FISCALES LOCALES COORDINADAS EN INGRESOS FEDERALES, SIEMPRE QUE COINCIDA CON ALGUNO DE LOS TEMAS FISCALES PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 63, FRACCIÓN III, DE LA LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (MODIFICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 140/2008).—En términos de la fracción III del numeral citado, la revisión fiscal procede cuando: 1) Se trate de una resolución dictada por alguna de las autoridades referidas; y, 2) La materia del asunto verse sobre: interpretación de leyes o reglamentos (inciso a); determinación del alcance de los elementos esenciales de las contribuciones (inciso b); competencia en materia de facultades de comprobación (inciso c); violaciones procesales durante el juicio que afecten las defensas del recurrente y trasciendan al resultado del fallo (inciso d); violaciones cometidas en las propias resoluciones o sentencias (inciso e); y, afectación del interés fiscal (inciso f). Lo anterior, siempre que las violaciones a que se refieren los incisos d) y e) se relacionen con alguno de los supuestos previstos en los incisos a), b) y c), lo que es congruente con el carácter excepcional y selectivo del recurso de revisión fiscal. Por tanto, para que proceda la revisión fiscal no basta que la resolución se emita por alguna autoridad fiscal, sino que además es necesario que se atienda a la sustancia de lo decidido en la sede administrativa o contenciosa."

Aunado a ello, y contrario a lo que afirma la recurrente adhesiva, la nulidad del acto combatido en el juicio de nulidad no obedeció a cuestiones de forma, como la falta de fundamentación y motivación del mismo, sino de fondo, ya que la Sala estimó que la fiscalizadora lo dictó apreciando los hechos de forma equivocada y en contravención a las disposiciones aplicadas, dejando de aplicar las debidas; de ahí que se haya tenido por generada la causal de ilegalidad contemplada en el artículo 51, fracción IV, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

A mayor abundamiento, la razón por la cual la Sala estimó que la resolución impugnada devenía ilegal, consistió en que el producto que enajena la accionante encuadra en lo establecido en el artículo 2o.-A, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que se encuentra sujeto a la tasa del 0% de dicha contribución.

Sobre esas bases, es innegable que la Sala resolvió de fondo la litis que fue puesta a su consideración; tanto es así que, dada la causa de ilegalidad reseñada, ordenó que se dictara un nuevo acto en el cual la demandada se pronunciara conforme a derecho en relación con la solicitud de devolución planteada, prescindiendo de las consideraciones que se estimaron incorrectas.

A su vez, se enfatiza que el acto combatido en el juicio constituye una resolución dictada por el Servicio de Administración Tributaria, y las consideraciones con base en las cuales fue anulada implicaron la interpretación del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en que la Sala no se atuvo a la literalidad de esa disposición para resolver, sino que se apoyó en la exposición de motivos de la citada ley y en diversas tesis para desentrañar el alcance de la misma, al margen de que le resultaran o no obligatorias, ya que tal aspecto es ajeno al supuesto de procedencia mencionado.

Así se sostiene la procedencia del recurso, acotando que lo anterior va acorde con la jurisprudencia 2a./J. 35/2010, que invoca la recurrente adhesiva, de rubro: "REVISIÓN FISCAL. EL ARTÍCULO 248, FRACCIÓN III, INCISO F), DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005), ACTUALMENTE NUMERAL 63, FRACCIÓN III, INCISO F), DE LA LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, ESTABLECE UN PRESUPUESTO DE PROCEDENCIA DEL RECURSO QUE NO DEPENDE DE LA CUANTÍA DEL ASUNTO, SINO DE SU RELACIÓN CON LOS DIVERSOS SUPUESTOS DE PROCEDENCIA PREVISTOS EN LA PROPIA FRACCIÓN III.", al demostrarse que se surtieron los citados supuestos de procedencia que prevé la fracción III del numeral 63 en mención.

NOVENO.—Estudio de los agravios de la revisión fiscal principal. Los agravios que se hacen valer son infundados e inoperantes.

En la primera parte del primer agravio, la recurrente aduce que la Sala Fiscal infringió lo previsto en el artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, ya que no dilucidó si la harina de frijol deshidratado era un vegetal industrializado o un producto destinado a la alimentación, "preparado para su consumo"; esto es, si dicho producto tuvo o no un procedimiento de industrialización y, como consecuencia, si estaba preparado para su consumo en la forma que ofrecía la actora o si requería de procesos adicionales.

Lo anterior, indicó la recurrente, porque la actora se refería a una materia prima (granos de frijol o semilla de frijol), a los que como vegetales les aplicaba un procedimiento de industrialización para transformarlos como "harina o pulverizado y deshidratado".

Tal planteamiento es infundado, toda vez que, como se demostrará, la responsable no varió la litis, sino que resolvió el asunto planteado ante ella conforme a lo alegado por las partes, con lo que se cumple con lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.