REVISIÓN ADMINISTRATIVA (LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO) 33/2017. ADMINISTRADOR DESCONCENTRADO JURÍDICO DE JALISCO "2", EN REPRESENTACIÓN DEL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO. 11 DE ENERO DE 2018. UNANIMIDAD DE VOTOS

"Empacado el producto pasa al almacén como producto terminado para su embalaje y posterior venta y envío.

"El proceso anteriormente descrito, a juicio de esta Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Jalisco ‘2’, se considera todo un proceso de transformación que se aplica a un producto (grano de frijol) para obtener un producto terminado, sea (sic) frijol molido y deshidratado, mismo que esa persona moral clasifica y denomina como harina de frijol y tortilla de harina de frijol, según se desprende del propio catálogo que anexa a la promoción que en este conducto se resuelve, mismo que pasó por un proceso de industrialización o transformación que, a juicio de esta autoridad, consiste en la realización de modificaciones que cambian su estado, forma y composición original o natural, al ser sometido a diversos procesos, por lo que se puede considerar que el referido producto fue transformado en su composición, ya que no se conservan en su totalidad sus propiedades, al pasar de ser un producto a ser otro producto distinto, al ser sometido a un proceso de cocimiento, maceración, secado, succión y deshidratación, para obtener un producto distinto al que denomina esa persona moral como materia prima, mismo que contiene una variación en la esencia, en su estado natural, al variar considerablemente su composición física, superficie, peso y volumen, cambiando la naturaleza de ser un grano (o semilla), a un producto preparado para su consumo, lo que permite a esta autoridad concluir que las semillas de frijol fueron sometidas a un proceso de transformación a los que (sic) (según sus propias manifestaciones), con los procesos a los que los somete, mismos que fueron descritos en líneas que antecede, a juicio de esta autoridad, se les agrega un valor y, en consecuencia, con independencia de que se trate de un producto destinado a la alimentación, se considera que el producto que comercializa no encuadra en la actividad que manifiesta, a efecto de considerar que se trata de un producto que se encuentre afecto a la tasa del 0%, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2o.-A, fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, considerando que, contrario a esto, los productos se encuentran afectos a la tasa general de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (del 16%), por lo que a continuación se verá.

"En el presente punto de esta resolución se procederá a analizar si la actividad que realiza se encuentra en alguno de los supuestos de excepción, que al efecto la referida disposición establece, a fin de considerar que los productos que enajena se encuentran gravados a la tasa preferencial del 0% y, como consecuencia de ello, procede en su caso la devolución de las cantidades que solicita.

"Así, para resolver lo que enseguida se verá, esta autoridad considera pertinente realizar la transcripción, en la parte que interesa, de los artículos 1o. (sic) último párrafo de la fracción I del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes durante el ejercicio fiscal 2013, mismos dispositivos que en lo que interesa señalan lo siguiente...

"Del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se advierte que las personas físicas o morales que en el territorio nacional realicen, entre otros actos o actividades, la enajenación de bienes, se encuentran obligadas al pago del impuesto al valor agregado.

"La Ley del Impuesto al Valor Agregado establece una salvedad para la aplicación de la referida tasa, que se establece en el artículo 2o.-A, señalando que se aplicará la tasa del 0% a la enajenación de animales y vegetales que no estén industrializados, y a la enajenación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación.

"Luego entonces, del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se puede advertir, con toda claridad, que el objeto del impuesto al valor agregado lo constituye la enajenación de alimentos, animales y vegetales que no estén industrializados; esto es, a los que se les hubiera aplicado un proceso de transformación o industrialización, modificando sus características orgánicas; al efecto, es de mencionar que el proceso de elaboración representa un costo adicional, precisamente para el fabricante, mismo que se incorpora al precio del bien que se habrá de enajenar; dicho costo adicional se agrega por la preparación del alimento, lo que permite a esta autoridad considerar que, para efectos de la determinación de la tasa establecida en el dispositivo, y para considerar que los alimentos no se incluyen en la exención, es precisamente el valor incorporado en el producto (por la preparación y adición de diversos productos o condimentos, tales como la sal), que consiste en el costo de la elaboración.

"En la especie, esa persona moral manifiesta que su actividad es la enajenación de frijoles cocidos y deshidratados (considerando que realiza la enajenación, la actividad que esa persona moral realiza estará gravada a la tasa general que establece el referido dispositivo legal).

"En consecuencia de lo anterior, y como se advierte de lo señalado en el escrito libre (así como del catálogo y demás fotografías aportados a la solicitud de devolución y a la información que aportó para dar solventación al requerimiento emitido por esta Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Jalisco ‘2’ , que quedó señalado al inicio de la presente resolución, los ‘alimentos’ que dice esta persona moral prepara, los somete a un proceso de transformación que, en realidad, constituye un proceso de industrialización, motivo por el cual esta autoridad considera que al ser sometidos los referidos alimentos a un proceso de transformación para ser aptos para el consumo, dichos alimentos se encuentran afectos a la tasa general del 16%, motivo por el cual esta autoridad considera que a los productos que esa persona moral elabora, no les es aplicable el supuesto de exención previsto por la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, al ser productos industrializados (lo que se advierte del propio empaque que en gráficos anexa, al constituir una atmósfera diferente, para su embalaje), se encuentran gravados con la tasa general del 16%, prevista por la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"Quinto. En el mismo orden de ideas que lo resuelto en el punto que antecede, es de mencionar que esta autoridad advierte que aporta un catálogo de los productos que comercializa esa persona moral, de donde se desprende que elabora diversos productos que describe como harina de frijol deshidratado, tortilla de frijol deshidratado y forrajes en estas condiciones y, como una consecuencia de lo señalado en el punto que antecede, es de mencionar que se considera que los productos descritos en su catálogo no son presentados en su estado natural (para su venta o comercialización), ni corresponden a los que se les aplica lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que dicho precepto, en lo que interesa, señala lo siguiente:

"...

"Al efecto, de los productos que describe en el catálogo no se advierte que éstos sean sometidos a un proceso de secado, limpiado, descascarado, despepitado o desgranado, motivo por el cual, esta autoridad considera que no le es aplicable la referida excepción, por dos motivos:

"En principio, porque estos productos se encuentran, como lo manifiesta en su propia descripción (sic) se trata de productos sujetos y sometidos a diversos procedimientos, hasta llegar a su deshidratación e, incluso, a la elaboración de harinas y tortillas de frijol.

"Es de hacerle de su conocimiento que este punto se trata, en consideración a la manifestación realizada en su solicitud de devolución; al respecto, es de mencionar que esta autoridad advierte que la materia que maneja esencialmente esa persona moral, se trata de frijol, mismo que no se considera un vegetal, sino un grano que esa persona moral somete a un proceso de cocimiento y de presión que requiere de maquinaria y equipo especial industrial, y de diversos procesos de industrialización, con los que, de no contar, no sería posible lograr tales condiciones para producir y elaborar la harina de frijol y tortillas de harina de frijol (ambas deshidratadas), causando una variación en la esencia del grano de frijol, cambiándolo radicalmente su estado natural, al variar su composición física, superficie, peso y volumen, cambiando la naturaleza y variando la esencia del grano, lo que permite a esta autoridad concluir que, la harina de frijol (que es también la base para producir la tortilla de frijol), que dice elabora, se trata de productos que (según sus propias manifestaciones), son sometidos a procesos que fueron descritos en líneas que anteceden, en los que, a juicio de esta autoridad, se les agrega un valor, ya que éstos no son elaborados únicamente en los términos y condiciones mencionados por lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento de la Ley del impuesto al Valor Agregado; esto es, los insumos que utiliza para su elaboración, no se advierte que se presenten (para su venta o comercialización, al tratarse de vegetales como esa persona moral lo manifiesta) sometidos a procesos de secado, limpiado, descascarado, despepitado o desgranado, toda vez que como se mencionó en líneas que anteceden, esa persona moral somete a todo un proceso los granos de frijol, para obtener los productos que denomina 'de harina de frijol'; de ahí que dichos productos no se capten dentro del supuesto contenido en el artículo 2o.-A, fracción I, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, en consecuencia, se encuentran gravados a la tasa general de 16% del artículo 2o.-A, fracción I, inciso a), de la Ley del artículo 6, de su reglamento, ambos vigentes desprende que los productos que elabora (de ser indica), (sic) no fueron exclusivamente sometidos a descascarado, despepitado o desgranado, para considerar que dichos productos se encuentran afectos a la tasa del 0%, en virtud de que esa persona moral transforma su composición, sin que se advierta que sigan conservando sus propiedades (como frijol), al transformarlos en harina y tortillas de harina de frijol, de acuerdo con los procesos que esa persona moral utiliza para su elaboración, hasta obtener otro producto distinto al frijol, ya que se somete a un proceso de cocción mediante equipo y maquinaria industrial, para obtener la harina de frijol, lo que implica un proceso de transformación que varía la esencia del producto cambiando su estado natural, proceso que como se mencionó con anterioridad, constituye un valor agregado a sus productos, lo que genera que en términos de lo dispuesto por los artículos 1o. y 2o.-A, fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se encuentren afectos a la tasa general del 16%, y no como erróneamente los grava, a la tasa del 0%.

"Sexto. En consecuencia de lo anterior, esta Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Jalisco ‘2’ considera que el valor de los actos o actividades que manifiesta en el anexo 7 de la solicitud de devolución que por este conducto se resuelve, en cantidad de $**********, corresponden a cantidades que esa persona moral debió gravar a la tasa general del 16%, y declarar dicha cantidad como valor de los actos o actividades por los que se debe pagar el impuesto al valor agregado a la tasa del 16%, al ser dichas cantidades sujetas al impuesto al valor agregado, por lo que, en el presente caso, esa persona moral deberá calcular las diferencias que resulten a su cargo, considerando dichas cantidades como ingresos, para efectos del impuesto al valor agregado (con independencia de las que resulten por concepto de las demás contribuciones a las que se encuentra obligada).

"En estas condiciones, y toda vez que esta autoridad considera que sus actos o actividades se encuentran gravados a la tasa general; en consecuencia, el acreditamiento, en las condiciones que lo realiza, resulta improcedente." (fojas 43-45 vuelta)

Al contestar la demanda, la autoridad demandada, en relación con tales conceptos de impugnación, precisó que eran infundados, porque no le correspondía la tasa del 0% sino la del 16%, ya que para obtener la harina de frijol deshidratado, el frijol se somete a un proceso de transformación, ya que primero se almacena, enseguida, pasa por procesos de análisis de laboratorio y se procede a su lavado; posteriormente es enviado a contenedores de remojo para su ablandamiento y se transporta para su cocción; una vez cocido, el frijol pasa por un cedazo, se deposita en una mezcladora para que se le adicionen condimentos y demás insumos, para después transportarse al área de molienda o maceración para reducir su humedad y dar uniformidad al producto; luego, con un succionador de aire se pasa a la cámara de secado o cocción hasta el deshidratado; por medio de ese succionador se transporta el frijol hasta una tómbola que separa el producto por tamaños, para pasar al empaque y, finalmente, terminado el producto pasa al almacén para su embalaje y venta.

De ahí que la demandada indicó que el frijol sí pasa por un proceso de transformación para obtener la harina de frijol deshidratado, lista para consumo, por lo que encuadra en el último párrafo de la fracción I del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por ende, se grava a la tasa del 16%.

Luego, en la sentencia reclamada, en la parte que importa al caso, la responsable, al analizar los motivos de disenso de que se trata, en primer lugar destacó que la litis consistía en determinar qué tipo de producto enajenaba la actora y si éste se encontraba en algún supuesto previsto en el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, gravado al 0%, a fin de dirimir si procedía la devolución solicitada, ya que existía la contradicción de si ese producto era un vegetal o un producto destinado a la alimentación, llegando a la conclusión de que, de acuerdo con la clasificación de los alimentos, el frijol era una leguminosa.

Asimismo, en la parte considerativa (sexto considerando) de la sentencia que se revisa, también se estudió si el producto que enajena la actora "harina de frijol deshidratado", constituye o no un producto cuyo origen es la industrialización del "frijol", y concluyó que si bien el frijol se sometía a un procedimiento específico, a efecto de obtener el producto citado, ello no era suficiente para considerar que se encontrara industrializado, pues no había sufrido cambio ni transformación, porque sólo se sometía a un calentamiento, cocimiento, secado y molienda, en tanto que, de acuerdo con el artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se consideraba que se industrializaban los vegetales por el simple hecho de que se presentaran cortados, aplanados, en trozos, frescos, salados, secos refrigerados, congelados o empacados; ni los vegetales, por el hecho de que sean sometidos a procesos de secado, limpiado, descascarado o desgranado, por lo que debía sujetarse a la tasa del 0%, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2o.-A, fracción I, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

También la juzgadora indicó que no pasaba desapercibido el argumento defensivo de la autoridad demandada en el que alegaba que el alimento en cita (frijol) no se trataba de un vegetal, ya que en el supuesto caso, la harina de frijol deshidratado se ubicaba en la hipótesis del artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dado que era un producto destinado a la alimentación.

Agregó la responsable que tampoco pasaba desapercibido lo alegado por la demandada, en cuanto a que el alimento de que se trata se sometió a un proceso de transformación, por lo que se encontraba sujeto a la tasa del 16% del impuesto al valor agregado; ello, en virtud de que el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que el impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esa ley, cuando se realicen los actos o actividades ahí citados, entre otros, la enajenación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación, a excepción de los comprendidos en los subincisos 1, 2, 3 y 4 del inciso aludido, sin que en dicha disposición se indique si dicho producto debe o no ser industrializado, como textualmente lo prevé la fracción I, inciso a), pero referido a la enajenación de animales y vegetales, salvo el hule, no así de los productos destinados a la alimentación.

Así, la juzgadora examinó lo referente a la hipótesis normativa consagrada en el artículo 2o.-A, fracción I, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que prevé el factor de industrialización del producto, así como si se actualizó la diversa hipótesis prevista en ese numeral y fracción, pero en el inciso b), las cuales se estimaron suficientes para avalar la procedencia de la devolución, en la medida en que contemplan el supuesto que sujeta la enajenación de su mercancía a la tasa del 0%; ello, porque como lo sostuvo la Sala Fiscal en la sentencia reclamada, el hecho de que el producto que enajena la actora se someta a un proceso de industrialización, no lo excluye de la tasa del 0%, ya que el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no contemplaba ese factor.

Además, cabe destacar que basta con que se actualice una de esas porciones normativas para avalar la procedencia de ese trámite, ya que ambas contienen hipótesis bajo las cuales se causará un impuesto al valor agregado sujeto a la tasa del 0%; ante lo cual, se insiste, es correcto que la Sala no haya resuelto la procedencia de la devolución con base en si el producto se encuentra industrializado o no, sino en razón de si es alimento o no.