SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0567/2015-S3

Álvaro Carrasco Quinterios y Martín Eduardo Zambrana Añez representantes legales de Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo a.i. de la AGIT, mediante informe escrito de 4 de noviembre de 2014, cursante de fs. 646 a 660 vta., y en audiencia, manifestaron que: 1) El ente accionante expuso como agravios los mismos hechos referidos en la vía de impugnación administrativa, sin realizar una relación de causalidad entre los hechos y los derechos supuestamente vulnerados; es decir, no explicó cómo los hechos o actos de la AGIT, al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2014, lesionó los derechos y principios señalados; 2) Se pretende vulnerar el principio de congruencia, toda vez que en el petitorio se solicita expresamente la nulidad de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2014, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0885/2013, emitida por la ARIT Santa Cruz, lo que hace improcedente la acción de amparo constitucional, al no haber sido demandada dicha autoridad, no pudiendo en consecuencia anularse la Resolución Jerárquica; 3) BOLINTER Ltda. -empresa ahora accionante-, el 13 de enero de 2012, solicitó la anulación de la Orden de Fiscalización 0011OFE00047, debido a que supuestamente existían periodos que se pretendían fiscalizar cuando ya fueron fiscalizados según Orden de Verificación 011OVI04337, que concluyó con la Resolución Determinativa 17-000035-11, supuestamente vulnerando el art. 93.III del CTB; en ese entendido, la Administración Tributaria emitió el Proveído 24-000003-12 de 16 de enero de 2012, señalando que no procedía la solicitud de anulación de la Orden de Fiscalización; 4) El 3 de febrero del señalado año, la Administración Tributaria emitió Acta de Inexistencia de Elementos, en la que se establece que el sujeto pasivo no presentó la documentación solicitada en los Requerimientos 00107856 y 00107860; 5) La Administración Tributaria notificó por cédula a Enrique Alcibíades Menacho Roca, representante legal de la entidad accionante, con la Vista de Cargo SIN/GSH/DF/VC/00010/2012, que establece la liquidación previa de la deuda tributaria sobre base cierta en el importe de Bs76 633 152.- (setenta y seis millones seiscientos treinta y tres mil ciento cincuenta y dos bolivianos), que incluye tributo omitido actualizado, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales, por IVA e IT de los periodos abril a diciembre de 2007; y, enero a marzo de 2008; 6) Posteriormente, el 19 de junio de 2012, el contribuyente -hoy accionante- formuló descargos y presentó pruebas a la Vista de Cargo, argumentando la existencia de aspectos contradictorios de la misma, respecto a la base de determinación, falta de procedimiento de determinación, doble fiscalización sobre la gestión 2008, la aplicación del principio de verdad material, la depuración del crédito fiscal, sobre los ingresos diferidos, sobre los incumplimientos de deberes formales y la sanción por omisión de pago, adjuntando documentación en calidad de prueba en cuarenta y un anexos; 7) Luego, se procedió a modificar los importes inicialmente establecidos, en Bs59 384 357.- (cincuenta y nueve millones trescientos ochenta y cuatro mil trescientos cincuenta y siete bolivianos), determinación que fue notificada al contribuyente el 30 de junio de 2012; 8) El 12 de octubre de ese año, la ARIT Santa Cruz, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0372/2012, mediante el cual se resolvió anular obrados hasta la Vista de Cargo SIN/GSH/DF/VC/00010/2012, debiendo emitirse una nueva; 9) El 18 de febrero de 2013, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0204/2013, anulando la Resolución de Recurso de Alzada señalada anteriormente, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, hasta la emisión de una nueva determinación, misma en la que se pronuncien expresamente todas las cuestiones planteadas; 10) La ARIT Santa Cruz, el 15 de julio de igual año, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0615/2013, a través de la cual se resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa 17-00016-13 de 28 de febrero del mismo año; posteriormente, el 21 de octubre de ese año, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1921/2013, por medio de la cual se resolvió anular la citada determinación de recurso de alzada, con reposición del vicio más antiguo; vale decir, hasta esta última, y se emita un nuevo fallo que se ajuste al art. 211.I del CTB, y resolviendo conforme a las normas señaladas en el art. 212 del citado Código, de conformidad a lo previsto en el art. 212.I inc. c) de ese cuerpo legal; 11) El 23 de diciembre de dicho año, la respectiva ARIT, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0885/2013, resolviendo revocar parcialmente la RD 17-000084-12, dejando sin efecto las sanciones impuestas por las actas de contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación 31877, 31879, 31881, 31883, 31885, 31887, 31889, 31878, 31880, 31882, 31884, 31886, 31888, 31890 y 31892, manteniendo firme y subsistente, el tributo omitido de 11 684 805 UFV; 12) El 28 de enero de 2014, la empresa accionante interpuso recurso jerárquico impugnando la Resolución de Recurso de Alzada descrita en el punto anterior; por lo que, el 5 de mayo de igual año, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2014, confirmando el fallo impugnado; 13) La AGIT, no vulneró derecho alguno, puesto que se pronunció sobre todos los puntos reclamados, más aún si la Resolución Jerárquica se manifestó respecto al vicio de nulidad por la supuesta falta de detalle de las observaciones en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, por lo que no se puede alegar que la ARIT Santa Cruz, no dictaminó sobre lo solicitado por las partes, siendo que de la misma manera la AGIT, se pronunció de manera expresa, fundamentada y motivada; 14) La instancia jerárquica, sobre los supuestos vicios de nulidad de la Resolución de Recurso de Alzada, ya emitió pronunciamiento expreso, estableciendo la inexistencia de vulneración de normas, o el debido proceso, así como no se colocó en indefensión al sujeto pasivo, al haberse cumplido con los requisitos legales y esenciales establecidos en el art. 96 del CTB y 18 del DS 27310 de 9 de enero de 2004, por lo que se anuló la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0372/2012, con la finalidad que la Administración Tributaria emita pronunciamiento sobre todas las cuestiones planteadas en el recurso de alzada, superándose así el supuesto vicio de nulidad invocado; por consiguiente, ingresar a revisar el fondo del proceso administrativo, significaría vulnerar los derechos de la AGIT, de la ARIT Santa Cruz que no fue demandada y del tercero interesado; 15) Se observa que se valoraron las pruebas aportadas por el sujeto pasivo en el proceso de determinación, los cuales fueron plasmados en sus argumentos y el análisis efectuado en la Resolución Determinativa, no siendo evidentes los vicios de nulidad alegados que señalan falta de motivación y evaluación de descargos; 16) Sobre el crédito fiscal, la AGIT estableció como precedente en las Resoluciones STG-RJ/0064/2005, AGIT-RJ 0232/2009, AGIT-RJ 0341/2009, entre otras, que existen los requisitos referidos a que la emisión de la factura debe ser original, que la compra se encuentre vinculada a la actividad gravada y que la transacción haya sido efectivamente realizada; en el presente caso, las facturas presentadas por BOLINTER Ltda., son relativas a compras que no estarían vinculadas con su actividad y que la transacción no haya sido efectivamente realizada por falta de documental suficiente que sustente la cancelación y la efectiva transacción; 17) La Administración Tributaria con el Proveído 24-000102-12, comunicó a la entidad ahora accionante, que se tenía por ofrecida y presentada de forma parcial la documentación solicitada, emitiendo la Vista de Cargo SIN/GSH/DF/VC/00010/2012, otorgando el plazo de treinta días para que la indicada empresa presente descargos, mismos que fueron evaluados en el Informe de Conclusiones SIN/GSH/DF/INF/00205/2012, que modificó de manera parcial la deuda tributaria, y sobre este informe se pronunció la Resolución Determinativa 17-000084-12; 18) Un acto o procedimiento es anulable cuando causa indefensión al sujeto pasivo, o no cuente con los elementos que le permitan alcanzar su fin, conforme determina el art. 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) y 55 de su Reglamento (DS 27113 de 23 de julio de 2003), en el caso no existió vulneración de derechos y menos vicios de nulidad contenidos en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa; 19) El ente accionante no demostró la vulneración de los derechos al debido proceso y a la defensa, debido a que no fundamentó de qué forma se limitaron dichos derechos a ser parte dentro de un proceso de impugnación, o la restricción del derecho a la defensa material, y menos que se le habría impedido tomar conocimiento de las actuaciones dentro de la vía recursiva; 20) Esa instancia jerárquica fue clara en establecer que no se evidencia que la Administración Tributaria, hubiera sancionado dos veces por una misma obligación, basada en una fundamentación técnico-jurídica motivada; siendo determinante además en señalar que cualquier vicio de nulidad fue resuelto en las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0204/2013 y AGIT-RJ 1921/2013, las cuales resolvieron cualquier vicio de nulidad denunciados por la empresa accionante, Resoluciones que no fueron objeto de impugnación por lo que quedaron firmes y subsistentes; 21) No es cierto que la Resolución Jerárquica impugnada, carezca de una razonable y suficiente fundamentación jurídica, cuando es el propio ente accionante quien en sede administrativa con memorial de 13 de enero de 2012, solicitó la anulación de la Orden de Fiscalización 0011OFE00047, alegando que existen periodos que ya fueron fiscalizados por Orden de Verificación 0011OVI04337 de 23 de febrero; ante lo cual, la Administración Tributaria, evidenciando que ochenta facturas observadas ya se encontraban incluidas en la Orden de Verificación referida, las excluyó del proceso de fiscalización; además, su alcance está limitado a la revisión de determinadas facturas, no así a los periodos fiscales, los que cuales si bien son aludidos, ello se debe a que se refieren a los periodos en los que fueron emitidas las mismas; 22) Para la aplicación práctica del principio del non bis in ídem, se requiere la concurrencia de tres condiciones, tales como la identidad de la persona perseguida, del objeto de la persecución y de la causa de la misma; en el presente caso, se trata de una Orden de Fiscalización y una Orden de Verificación, que como la Resolución Jerárquica señala, al ser dicha Orden limitada en su alcance, y mucho más, al ser corregida y subsanada antes de la emisión de la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, no existe duplicidad del alcance en cuanto a los procesos de determinación; 23) La AGIT, al momento de anular los fallos de alzada, veló por los derechos de las partes, por lo cual la entidad accionante no puede tergiversar el derecho a la defensa a su antojo, siendo que la ARIT Santa Cruz, no encontró irregularidades en los actos administrativos de la Administración Tributaria, que afecten los derechos del sujeto pasivo, además de haberse puesto a su conocimiento todos los actos administrativos, actuando en igualdad de condiciones, por lo que no existe indefensión; 24) Los arts. 198 y 211 del CTB, propugnan el principio de congruencia que debe observarse en los procesos de impugnación; vale decir, la correspondencia que debe existir entre las cuestiones denunciadas en el recurso, la respuesta de la Administración Tributaria y la resolución de recurso de alzada, incluyendo la fundamentación que sustente la decisión de la autoridad; y, 25) Respecto a la aplicación objetiva del ordenamiento jurídico, cabe señalar que la relación jurídico-tributaria se fundamenta en el principio de legalidad; por ello, las actuaciones de la Administración Pública están sometidas plenamente a la ley; así como en el principio de equidad, que implica que el Estado no puede obtener beneficios a expensas de otros que no estén determinados en la ley, así como los principios de legalidad y de reserva de ley, estableciendo la tipicidad prevista en el art. 148 del citado Código; y por último, la AGIT, no vulneró el derecho a la propiedad privada, dado que el caso se refiere únicamente a un tema impositivo emergente de un proceso de fiscalización y determinación.

Contra dicha Resolución, BOLINTER Ltda. -empresa actualmente accionante-interpuso recurso jerárquico (Conclusión II.3.), denunciando los siguientes agravios: 1) Vicios de nulidad por vulneración a los derechos a la defensa y al debido proceso, al no haberse aplicado lo dispuesto en el art. 18 de la RND 10-0037-07 y la Circular 12-0096-12, ni individualizado las observaciones que generaron la presunta deuda tributaria y los arts. 96 y 99 del CTB; 2) Falta de pronunciamiento y motivación en el acto impugnado y de valoración de la documental presentada por el SIN y la ARIT Santa Cruz, al no existir pronunciamiento expreso sobre todas las cuestiones planteadas, por cuanto no se hizo referencia ni a la violación al debido proceso y derecho a la defensa, ni a las especificaciones de la deuda tributaria que no se encuentran consignadas en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa; de igual forma, no se tomaron en cuenta los precedentes administrativos citados y emitidos por la misma autoridad, la falta de documentación sustentatoria de los cargos tributarios y de confiabilidad de la documentación reportada por los informantes, el pronunciamiento sobre las facturas presentadas, las pruebas relacionadas a los informes sobre la validez del crédito fiscal; requiriendo así la nulidad ante supuestos vicios, por cuanto no habría existido un pronunciamiento expreso sobre las referidas cuestiones planteadas; 3) No se hizo una cabal interpretación de su recurso, alegatos y la normativa vulnerada por el SIN, la misma que debió fundamentar, motivar e individualizar los cargos u observaciones, para que esa empresa pueda asumir defensa; 4) La falta de fundamentación en materia administrativa, dispuesta por los arts. 99 del referido Código y 19 del DS 27310, vicia de nulidad el acto administrativo en sí, dando lugar a la indefensión del sujeto pasivo, conforme a lo dispuesto por el art. 36.II de la LPA; 5) Nulidad de la notificación con el acto impugnado, por cuanto en el memorial de recurso de alzada, esa entidad observó la nulidad de la notificación con la Resolución Determinativa 17-000084-12, actuación irregular e ilegalmente sentada a horas 10:30 de 30 de junio de 2012, dado que el 27 de ese mes y año, la entonces Gerencia Sectorial de Hidrocarburos emitió la RA 23-00044-12, disponiendo la habilitación de horas extraordinarias para la realización de sus actividades para el viernes 29 de igual mes y año y para el día siguiente; en el caso, la empresa actualmente accionante no desarrolla sus actividades en horario nocturno y los fines de semana, ni feriados, por lo que los motivos fundados supuestamente señalados en la indicada Resolución Administrativa no existen ni tienen respaldo legal; consecuentemente, ante la falta de una debida y legal fundamentación en dicha determinación, la misma no puede ser sustento para practicar una notificación en día sábado, además que esa Resolución nunca fue publicada, lo que viola el debido proceso y la seguridad jurídica; 6) La notificación con la Resolución Determinativa impugnada, fue practicada en un día inhábil (sábado 30 del último mes y año citados), razón por la cual no puede ser considerada válida, y por lo tanto, no surte ningún efecto legal, por lo que la administración tributaria no puede invocar tal diligencia como un acto interruptivo del cómputo de la prescripción, ante lo cual se solicitó la nulidad de la notificación; 7) La prescripción de los hechos generadores, dada la aplicación de la modalidad de la fiscalización parcial, además que ya fue sometida a una fiscalización del IUE; en ese sentido, el procedimiento de verificación no fue cumplido y las técnicas utilizadas se asimilaron más a una verificación externa, cuyo objetivo es pretender abarcar a aquellos contribuyentes con índices comprobados de defraudación fiscal con alcance amplio, cuando de acuerdo al art. 62.I del Código indicado anteriormente, la prescripción se suspende con la notificación de inicio de fiscalización individualizada y se extiende por seis meses, razón por la que los periodos fiscales de abril a noviembre de 2007, se encontrarían prescritos; 8) Un acto inválido no puede constituirse en un acto interruptivo de la prescripción; 9) Se demostró que hasta el 20 de julio de 2012 (fecha de la notificación tácita), transcurrieron más de cuatro años y seis meses para que la Administración Tributaria ejercite su facultad de determinación, sin que en ese plazo se hubiera notificado legalmente, operando por ello la prescripción de los hechos generadores de abril a noviembre de 2007; 10) La ARIT Santa Cruz, no se pronunció sobre la ilegal aplicación del método de determinación, puesto que la Resolución fue realizada, según el SIN, sobre una base cierta, debido a que los documentos e informes fueron presentados por la empresa sin considerar que el SIN no realizó cruce de información de los proveedores; en el caso, si bien el señalado método se encuentra consignado de forma literal demostrando que se utilizó sobre base cierta, tanto la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, debieron consignar claramente “el respaldo documental” como facturas, periodos, fecha, declarante, monto e informante declarante, entre otros, lo cual no sucedió, por lo que el contribuyente no tiene conocimiento cierto en cuanto a la procedencia de la base imponible; 11) Asimismo, no existió un pronunciamiento sobre la existencia de doble fiscalización y determinación por los mismos periodos; dado que todo el trabajo efectuado fue basado en la Orden de Fiscalización Parcial 0010OFE00156, cuyo alcance era el IUE, pretendiendo utilizar los mismos argumentos en el presente caso, por lo que se sancionó a esa entidad, dos veces con la misma documentación; 12) No se consideró el hecho que la documentación requerida para el efecto se encontraba con la AGIT, agraviando los intereses de la empresa; 13) Tampoco se tuvo en cuenta que la fiscalización realizada incumplió lo establecido por el art. 47 del CTB, al no determinar con claridad cuál era el importe dejado de pagar en impuesto, en mantenimiento de valor e intereses y multa por omisión de pago que está lejos de la realidad, sin considerar que las declaraciones IVA presentan saldo a favor; 14) Asimismo, la Resolución impugnada no se pronunció respecto a las observaciones efectuadas al IVA, al débito fiscal y al IT, sin considerar la debida determinación del impuesto; es decir, la diferencia entre las ventas, compras y saldos a favor de periodos anteriores; 15) De manera forzada y contradictoria se otorgó la favorabilidad al SIN y se actuó con la misma discrecionalidad al pretender desconocer su crédito fiscal, dado que la ya indicada Vista de Cargo hace referencia a unos documentos que debieron ser presentados durante el proceso de determinación; empero, como se evidencia del citado proceso, los fiscalizadores “jamás realizaron ningún requerimiento de documentación adicional, por lo cual es inaceptable que se pretenda señalar que deberían adivinar y presentar la documentación” -parafraseo-; y, 16) Se interpretó que la labor de buscar toda la documentación para demostrar la validez de las transacciones efectuadas es del contribuyente; argumento que resulta ser el sustento en todas las Resoluciones y del SIN, confirmada por la AGIT, sin exigir que la Administración Tributaria pueda establecer cargos fundamentados y con un sustento legal que demuestre la existencia de una deuda tributaria, dado que por una formalidad incumplida no es suficiente la documental, y se utiliza el término de “carga de la prueba” para dejar sin efecto cualquier impugnación, cuando es el SIN quien debe investigar, verificar, fiscalizar y cruzar la información.

La referida impugnación fue resuelta por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2014, mediante la cual, la autoridad actualmente demandada resolvió confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0885/2013, emitida por la correspondiente ARIT, dentro del recurso de alzada interpuesto contra GRACO Santa Cruz del SIN, y dejar sin efecto las sanciones impuestas por las Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación 31877, 31879, 31881, 31883, 31885, 31887, 31889, 31891, 31878, 31880, 31882, 31884, 31886, 31888, 31890 y 31892, por un total de 4 800 UFV; manteniendo firme y subsistente el tributo omitido de 11 684 805 UFV, correspondiente al IVA e IT, más multas por incumplimiento a deberes formales de 25 500 UFV, establecidos en la Resolución Determinativa 17-000084-12.

Ahora bien, los representantes de la empresa accionante a través de la presente acción de amparo constitucional impugnan de ilegal la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2014, alegando una serie de irregularidades suscitadas dentro del procedimiento administrativo tributario seguido por el SIN contra BOLINTER Ltda.; en consecuencia, habiéndose delimitado el problema jurídico planteado, y bajo el entendimiento jurisprudencial expuesto en los Fundamentos Jurídicos III.1. y III.2. de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, corresponde recordar que uno de los elementos del debido proceso es la congruencia, misma que es entendida como el derecho que tienen los litigantes dentro de procesos judiciales o administrativos, a que todos los cuestionamientos efectuados a través de cualquier medio de impugnación sean compulsadas y resueltas por el tribunal superior; así, la SCP 0593/2012 de 20 de julio, expresó que: «“La congruencia exige solamente correlación entre la decisión y los términos en que quedó oportunamente planteada la litis; comprende los siguientes aspectos: