AMPARO DIRECTO 789/2017. 23 DE ENERO DE 2019. UNANIMIDAD DE VOTOS. PONENTE: HÉCTOR MARTÍNEZ FLORES. SECRETARIO: JUAN JOSÉ CASTRUITA FLORES.

I. Las autoridades fiscales, a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

a) Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos, en las oficinas de las propias autoridades o dentro del buzón tributario, dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión.

b) Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.

II. Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación o que consten en los expedientes, documentos o base de datos que lleven, tengan acceso o en su poder las autoridades fiscales, así como aquellos proporcionados por otras autoridades, podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y de cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales.

III. Cuando otras autoridades proporcionen expedientes o documentos a las fiscales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, estas últimas deberán conceder a los contribuyentes un plazo de quince días, contado a partir de la fecha en la que les den a conocer tales expedientes o documentos, para manifestar por escrito lo que a su derecho convenga, lo cual formará parte del expediente administrativo correspondiente.

IV. Las mencionadas autoridades estarán a lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo, sin perjuicio de su obligación de mantener la confidencialidad de la información proporcionada por terceros independientes que afecte su posición competitiva, a que se refiere el artículo 69 de este código.

V. El personal oficial que intervenga en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias estará obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los contribuyentes o por terceros con ellos relacionados, así como los obtenidos en el ejercicio de las facultades de comprobación.

Como puede observarse, las premisas normativas antes destacadas prevén, por un lado, las facultades de las autoridades fiscales para verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales en el domicilio del contribuyente, así como para requerir a los funcionarios púbicos y demás autoridades los informes y datos que posean con motivo de sus funciones y, por otra parte, el procedimiento que habrán de seguir en el caso de que se requiera a otras autoridades información y datos del contribuyente que se encuentre sujeto a las aludidas facultades de comprobación, mismas que podrán ser útiles para motivar las resoluciones en materia de contribuciones federales, precisando para este último caso, que las autoridades fiscales deberán conceder a los contribuyentes un plazo de quince días, contado a partir de la fecha en la que les den a conocer tales expedientes o documentos, para manifestar por escrito lo que a su derecho convenga, lo cual formará parte del expediente administrativo correspondiente.

Ahora bien, la parte quejosa sostiene esencialmente, que desde su perspectiva, la autoridad fiscalizadora tiene la obligación de correr traslado al contribuyente revisado con la documentación proporcionada por otras autoridades para no dejarlo en indefensión; lo que es infundado, en principio porque en materia de fiscalización para la determinación de contribuciones se surte la excepción de audiencia previa, pero además, porque en todo caso, dicho contribuyente cuenta con el plazo de quince días para manifestar lo que a su interés convenga, respecto de la información así obtenida por la fiscalizadora.

En efecto, el Más Alto Tribunal del País ha sostenido en forma reiterada, que en la determinación de los impuestos no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia que establece el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las propias autoridades el monto y cobro correspondientes, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia que consagra la citada norma fundamental, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos.

Lo que se desprende de la jurisprudencia que sustentó el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 77 del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 66, Primera Parte «junio de 1947», con número de registro digital: 233084, cuyo epígrafe y contenido señalan:

"AUDIENCIA, GARANTÍA DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.—Teniendo un gravamen el carácter de impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia establecida en el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos."

Y así fue reiterado en la tesis 2a. LXXII/2002, que emitió la Segunda Sala del Máximo Tribunal, visible en la página 446 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, julio de 2002, con número de registro digital: 186662, que establece:

"AUDIENCIA PREVIA. LA EXCEPCIÓN A DICHA GARANTÍA, TRATÁNDOSE DE LA MATERIA TRIBUTARIA, OPERA ÚNICAMENTE RESPECTO DE ACTOS RELACIONADOS CON CRÉDITOS FISCALES DERIVADOS DE LA FALTA DE PAGO DE UNA CONTRIBUCIÓN O DE SUS ACCESORIOS.—Del análisis de las ejecutorias que integran la jurisprudencia de este Alto Tribunal publicada con el número 110, en la página 141, del Tomo I, Materia Constitucional, del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, de rubro: ‘AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.’, se advierte que en ellas se sostuvo que, en atención a que el cobro de las contribuciones resulta indispensable para el sostenimiento de las instituciones del Estado, así como para la prestación de diversos servicios públicos que están a cargo de diferentes órganos de éste, la recaudación de los ingresos de naturaleza tributaria no puede estar supeditada a que previamente se escuche a los gobernados que se ubican en las hipótesis de hecho que dan lugar al cobro de alguna contribución, pues de lo contrario, podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran o se vieran gravemente afectados por falta de elementos económicos. En este tenor, toda vez que el referido criterio jurisprudencial constituye una excepción al principio general que deriva de la interpretación del artículo 14, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe estimarse que únicamente es aplicable respecto de los actos de las autoridades hacendarias que tienen como finalidad realizar la determinación o el cobro de contribuciones y sus accesorios, es decir, de las prestaciones patrimoniales de carácter público que, regidas por lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la propia Norma Fundamental, son establecidas por los órganos del Estado que están dotados de potestad tributaria y tienen como finalidad fundamental sustentar el gasto público, así como respecto de las diversas prestaciones que se generen como consecuencia de la falta de pago oportuno de aquéllas; es decir, la excepción a la garantía de audiencia previa que rige en materia tributaria únicamente es aplicable respecto del cobro de contribuciones, mas no en relación con otras prestaciones patrimoniales que en el ámbito federal, según lo dispuesto en el artículo 4o., párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, también dan lugar a la generación de créditos fiscales."

De igual forma, cuando se trata de la determinación presuntiva, el Alto Tribunal se pronunció en el sentido de que ni aun en ese supuesto se debe exigir la previa audiencia; ello, en la medida en que tal actuación constituye un acto de molestia que restringe de forma provisional o preventiva los derechos del contribuyente sometido a las atribuciones de la autoridad, con la finalidad de verificar el efectivo cumplimiento de la obligación de contribuir contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, sin que sea necesaria la existencia de un procedimiento previo al ejercicio de tales facultades en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento.

Así se desprende de la tesis 1a. XXIX/2016 (10a.), que emitió la Primera Sala del Máximo Tribunal, consultable en la página 672 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 27, Tomo I, febrero de 2016 «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 19 de febrero de 2016 a las 10:15 horas», con número de registro digital: 2010964, del tenor literal siguiente:

"DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 41, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LA PREVÉ, NO SE RIGE POR EL DERECHO FUNDAMENTAL DE AUDIENCIA PREVIA. El precepto citado prevé que, tratándose de la omisión en la presentación de una declaración periódica para el pago de contribuciones, una vez impuestas las multas por el incumplimiento a los requerimientos respectivos y habiéndose requerido hasta en tres ocasiones la presentación de la declaración omitida, las autoridades fiscales podrán hacer efectiva al contribuyente o al responsable solidario que incurra en la omisión, una cantidad igual al monto mayor que hubiera determinado a su cargo en cualquiera de las seis últimas declaraciones de la contribución de que se trate. Lo anterior implica la emisión de un crédito fiscal de carácter provisional (y no definitivo), cuya finalidad es que el contribuyente presente la declaración omitida y, en caso de existir diferencias a su favor, podrán compensarse en declaraciones subsecuentes. Por tanto, el artículo 41, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, no se rige por el derecho fundamental de audiencia previa, pues constituye un acto de molestia que afecta la esfera jurídica de los contribuyentes que restringe de forma provisional o preventiva sus derechos, con la finalidad de verificar el efectivo cumplimiento de la obligación de contribuir contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sin que sea necesaria la existencia de un procedimiento previo al ejercicio de tales facultades en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento."

Lo anterior implica que el contribuyente tendrá en todo momento la oportunidad de conocer y contradecir los datos, informes y documentos que sirven de base para la determinación de las obligaciones en materia de pago de contribuciones, a partir de que se le comunique la liquidación correspondiente, garantizando la seguridad, certeza jurídica y debido proceso.

Ahora, también el Más Alto Tribunal del País ha indicado que las reglas del debido proceso son las que resultan necesarias para garantizar la defensa adecuada antes del acto de privación y que, de manera genérica, se traducen en los siguientes requisitos: 1) La notificación del inicio del procedimiento y sus consecuencias; 2) La oportunidad de ofrecer y desahogar las pruebas en que se finque la defensa; 3) La oportunidad de alegar; y, 4) El dictado de una resolución que dirima las cuestiones debatidas, tal como se estableció en la jurisprudencia P./J. 47/95, difundida en la página 133 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo II, diciembre de 1995 con número de registro digital: 200234, que señala:

"FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO. SON LAS QUE GARANTIZAN UNA ADECUADA Y OPORTUNA DEFENSA PREVIA AL ACTO PRIVATIVO.—La garantía de audiencia establecida por el artículo 14 constitucional consiste en otorgar al gobernado la oportunidad de defensa previamente al acto privativo de la vida, libertad, propiedad, posesiones o derechos, y su debido respeto impone a las autoridades, entre otras obligaciones, la de que en el juicio que se siga ‘se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento’. Estas son las que resultan necesarias para garantizar la defensa adecuada antes del acto de privación y que, de manera genérica, se traducen en los siguientes requisitos: 1) La notificación del inicio del procedimiento y sus consecuencias; 2) La oportunidad de ofrecer y desahogar las pruebas en que se finque la defensa; 3) La oportunidad de alegar; y 4) El dictado de una resolución que dirima las cuestiones debatidas. De no respetarse estos requisitos, se dejaría de cumplir con el fin de la garantía de audiencia, que es evitar la indefensión del afectado."

En torno al tópico del derecho humano al debido proceso, considerado éste como las formalidades esenciales del procedimiento, el Alto Tribunal ha dicho que, a su vez, puede observarse a partir de dos perspectivas: a) desde quien es sujeto pasivo en el procedimiento y puede sufrir un acto privativo, en cuyo caso adquieren valor aplicativo las citadas formalidades referidas a la notificación del inicio del procedimiento y de sus consecuencias, el derecho a alegar y a ofrecer pruebas, así como la emisión de una resolución que dirima las cuestiones debatidas; y, b) desde quien insta la función jurisdiccional para reivindicar un derecho como sujeto activo, desde la cual se protege que las partes tengan una posibilidad efectiva e igual de defender sus puntos de vista y ofrecer pruebas en apoyo de sus pretensiones, dimensión ligada estrechamente con el derecho de acceso a la justicia.

Así se pronunció la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis 1a. IV/2014 (10a.), publicada en la página 1112 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 2, Tomo II, enero de 2014 «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 31 de enero de 2014 a las 10:05 horas», con número de registro digital: 2005401, que dice:

"DERECHO HUMANO AL DEBIDO PROCESO. ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN. El artículo 14, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, reconoce el derecho humano al debido proceso al establecer que nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho. Ahora bien, este derecho ha sido un elemento de interpretación constante y progresiva en la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, del que cabe realizar un recuento de sus elementos integrantes hasta la actualidad en dos vertientes: 1) la referida a las formalidades esenciales del procedimiento, la que a su vez, puede observarse a partir de dos perspectivas, esto es: a) desde quien es sujeto pasivo en el procedimiento y puede sufrir un acto privativo, en cuyo caso adquieren valor aplicativo las citadas formalidades referidas a la notificación del inicio del procedimiento y de sus consecuencias, el derecho a alegar y a ofrecer pruebas, así como la emisión de una resolución que dirima las cuestiones debatidas y, b) desde quien insta la función jurisdiccional para reivindicar un derecho como sujeto activo, desde la cual se protege que las partes tengan una posibilidad efectiva e igual de defender sus puntos de vista y ofrecer pruebas en apoyo de sus pretensiones, dimensión ligada estrechamente con el derecho de acceso a la justicia; y, 2) por la que se enlistan determinados bienes sustantivos constitucionalmente protegidos, mediante las formalidades esenciales del procedimiento, como son: la libertad, las propiedades, y las posesiones o los derechos. De ahí que previo a evaluar si existe una vulneración al derecho al debido proceso, es necesario identificar la modalidad en la que se ubica el reclamo respectivo."

Tales vertientes dejan claro que el debido proceso en el procedimiento de fiscalización se establece en la perspectiva de quien insta la función jurisdiccional, el que estará salvaguardado hasta la emisión de la resolución liquidatoria.

Pero además, el hecho de que se otorgue al contribuyente un plazo de quince días, contado a partir de la fecha en la que le den a conocer los expedientes o documentos que fueron proporcionados a la autoridad fiscal requirente por la diversa autoridad requerida, para que manifieste por escrito lo que a su derecho convenga y que ello formará parte del expediente administrativo correspondiente, otorga mayores elementos de defensa contra la información que la autoridad allegó al procedimiento de fiscalización; de ahí lo infundado del concepto de violación en estudio.

Y es que la referida vista por el plazo de quince días que se otorga al contribuyente, es suficiente para respetar la garantía de audiencia que, como se dejó apuntado, no necesariamente debe ser previa cuando se trata, como ocurrió en el caso concreto, de los procedimientos de fiscalización y determinación de contribuciones.

En efecto, si por un lado el procedimiento de revisión de gabinete es un acto de molestia, que en sí mismo no requiere de audiencia previa, con tal de que el oficio de observaciones se funde y motive adecuadamente y, por otro, en cuanto al acto privativo de determinación y cobro de contribuciones, se surte la excepción a ese derecho que tiene el contribuyente, con tal de que sea adecuada la oportunidad de defensa posteriormente a la determinación.

Entonces, el hecho de que en el artículo 63 del Código Fiscal de la Federación se prevea que deben otorgarse quince días contados a partir de la fecha en la que dé a conocer al contribuyente la información recabada de autoridad distinta a la fiscalizadora, para manifestar por escrito lo que a su derecho convenga y que ello formará parte del expediente administrativo correspondiente, es suficiente para respetar el derecho fundamental que consagra el numeral 14 constitucional.

Sin que sea indispensable que se deba correr traslado al contribuyente revisado con la documentación obtenida de autoridad distinta a la fiscalizadora, toda vez que en el procedimiento de determinación presuntiva de contribuciones se surte la excepción a la previa audiencia, con tal de que se le den a conocer los hechos que motivaron la determinación y se le otorgue el plazo legal para que manifieste lo que a su interés convenga; lo que sí está previsto en el procedimiento respectivo.

En el cuarto concepto de violación la impetrante del amparo esencialmente señala que la sentencia reclamada trastoca en su perjuicio los derechos de legalidad y seguridad jurídica, porque la Sala responsable otorga facultades a la autoridad fiscalizadora que la ley no reconoce, al considerar que los notificadores actuantes en una revisión de gabinete cuentan con facultades para introducirse al domicilio del contribuyente y, además, están legitimados para solicitar y recabar información sin sustento alguno, lo cual resulta a todas luces violatorio de lo que estipulan los artículos 42, fracción II y 48 del Código Fiscal de la Federación.