AMPARO DIRECTO 789/2017. 23 DE ENERO DE 2019. UNANIMIDAD DE VOTOS. PONENTE: HÉCTOR MARTÍNEZ FLORES. SECRETARIO: JUAN JOSÉ CASTRUITA FLORES.

V. Omitió o alteró el registro de existencias que deban figurar en los inventarios, o registró dichas existencias a precios distintos de los de costo, siempre que en ambos casos el importe exceda del 3% del costo de los inventarios [fracción III, inciso c)].

VI. No cumplió con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no llevó el control de los mismos (fracción IV).

VII. No tenía en operación las máquinas registradoras de comprobación fiscal, o bien, los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal que hubieran autorizado las autoridades fiscales, los destruyó, alteró o impidió darles el propósito para el que fueron instalados (fracción V).

VIII. Cometió otras irregularidades que imposibilitaron el conocimiento de sus operaciones (fracción VI).

De modo que sólo que la quejosa hubiese demostrado de manera fehaciente la actualización de alguno de esos supuestos, sería aceptable que la autoridad fiscal estuviera obligada a citar los artículos 55 y 56 con sus fracciones aplicables, mas a través del concepto de violación no se señala tal circunstancia (por ejemplo, no se aduce que la omisión de registrar los depósitos equivalió a más del tres por ciento de los declarados) ni se indica que la autoridad lo haya estimado de esa forma.

Y sin que sea dable asumir, se reitera, que el simple hecho de haber empleado una presunción haya significado que la autoridad implícitamente consideró colmado alguno de esos supuestos; habida cuenta que, ya se ha demostrado que la presunción del artículo 59, fracción III, puede emplearse con independencia de que se haya incurrido o no en alguna de esas irregularidades.

A propósito de lo anterior, debe señalarse que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al analizar la utilización de la presuntiva fiscal en un proceso penal, ha sostenido que "el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, relacionado con el artículo 55, fracciones I y II, del mismo ordenamiento legal, contiene un medio probatorio indirecto de la omisión de pago de contribuciones"; esto es, que –adversamente a lo que pretende la quejosa– el Alto Tribunal no ha sostenido que ambos preceptos deban ser citados de manera conjunta para fundar en todos los casos una presuntiva de ingresos, sino que los examinó a todos ellos como fundamento de una presunción fiscal, sólo para concluir que no violan el principio de presunción de inocencia; ello en las tesis siguientes:

"DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE CONTRIBUCIONES. CUANDO SON APLICADOS EN EL PROCESO PENAL, LOS ARTÍCULOS 55, FRACCIONES I Y II, Y 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA, EN SU VERTIENTE DE REGLA DE TRATAMIENTO. Esta Primera Sala ha sostenido en jurisprudencia que una de las vertientes del principio de presunción de inocencia se manifiesta como ‘regla de trato procesal’ o ‘regla de tratamiento’ del imputado, en la medida en que comporta el derecho de toda persona a ser tratado como inocente en tanto no se declare su culpabilidad por virtud de una sentencia condenatoria. Dicha manifestación de la presunción de inocencia ordena a los jueces impedir en la mayor medida posible la aplicación de medidas que impliquen una equiparación de hecho entre imputado y culpable, es decir, conlleva la prohibición de cualquier tipo de resolución judicial que suponga la anticipación de la pena. Ahora bien, la aplicación de los artículos 55, fracciones I y II, y 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en el proceso penal, no violan el mencionado derecho, porque el órgano acusador no se limita a considerar culpable de un delito fiscal a una persona que no cumple con las obligaciones formales previstas en tales numerales, pues es menester que rompa el estatus de inocente que tiene el contribuyente y demostrar que en adición a ese incumplimiento ha causado un perjuicio patrimonial al erario público, con apoyo en una presunción cuyas premisas también debe probar, consistentes en: i) la existencia de depósitos bancarios a favor del contribuyente; y, ii) que éstos no están registrados en la contabilidad que está obligado a llevar. A su vez, este sistema autoriza al contribuyente a demostrar lo contrario, para desestimar, desde la existencia de los depósitos hechos a su favor, hasta la falta de su registro, pasando por el deber de llevar determinados registros de contabilidad."(15)

"DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE CONTRIBUCIONES. CUANDO SON APLICADOS EN EL PROCESO PENAL, LOS ARTÍCULOS 55, FRACCIONES I Y II, Y 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA, EN SU VERTIENTE DE REGLA PROBATORIA. La presunción de inocencia, como regla probatoria, establece los requisitos que debe cumplir la actividad probatoria y las características que debe reunir cada uno de los medios de prueba aportados por el Ministerio Público para poder considerar que existe prueba de cargo válida y destruir así el estatus de inocente que tiene todo procesado. Desde este punto de vista, la presunción de inocencia contiene implícita una regla que impone la carga de la prueba, entendida en este contexto como la norma que determina a qué parte le corresponde aportar las pruebas de cargo. En este sentido, el hecho de que las pruebas de cargo sean suministradas al proceso por la parte que tiene esa carga procesal, también constituye un requisito de validez de éstas. Por su parte, el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, relacionado con el artículo 55, fracciones I y II, del mismo ordenamiento legal, contiene un medio probatorio indirecto de la omisión de pago de contribuciones, el cual se estima que es razonable y lógico, pues si se parte de la noción de que en términos del artículo 31, fracción IV, de la Constitución General, es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público de forma equitativa y proporcional en los términos que establezca la ley, se tiene que si el gobernado tiene a su favor un ingreso que no ha sido registrado en la contabilidad que está obligado a llevar, entonces debe pagar una contribución, salvo prueba en contrario. Por tanto, este modo de probar, previsto esencialmente para el derecho fiscal, bien puede ser invocado en el proceso penal, sin que por ello viole el derecho fundamental a la presunción de inocencia, en su vertiente de regla probatoria, porque no exime al órgano de representación social de su obligación de realizar las indagatorias correspondientes y de adminicular los elementos de prueba que permitan demostrar la existencia de la responsabilidad; ni tampoco releva al juzgador de su deber de analizar todas las pruebas aportadas al proceso, tanto las que permitan acreditar la tipicidad de la conducta, como las que desvirtúen tal extremo. Esto, en atención a que la presunción que establece el artículo 59, fracción III, admite prueba en contrario."(16)

Tampoco es útil para los fines que pretende la parte quejosa, la circunstancia de que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación haya considerado inexistente la contradicción de tesis 216/2013(17), en cuanto estimó que:

"... De los antecedentes narrados se aprecia que el Primer Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Novena Región sostiene que si el fundamento de una resolución determinante de un crédito fiscal es el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, pues con base en la revisión de la documentación proporcionada por la contribuyente se determina que los depósitos efectuados en cuentas bancarias abiertas a favor de la actora en el juicio de origen, no corresponden a registros de su contabilidad; entonces, no necesariamente es exigible, como lo pretendía el particular, que se actualizaran también los requisitos establecidos en el artículo 55 del citado código, pese a que esas normas legales no se contradigan.

"Mientras que el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito considera que los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación no se contradicen y sí pueden complementarse, de tal suerte que es correcta la decisión tocante a que es posible que ambos preceptos legales sean el fundamento de una resolución determinante de un crédito fiscal, cuando con apoyo en la fracción III del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, se presume que la omisión de ingresos de la contribuyente excede del tres por ciento sobre los declarados en el ejercicio y periodo revisados, y también se aplica el numeral 55, fracción III de ese ordenamiento legal, por virtud de que el contribuyente no proporcionó antes del cierre del acta final, documentos, libros o registros, para acreditar el valor de ciertos actos o actividades, correspondientes a depósitos bancarios no registrados en la contabilidad, ni declarados, documentos que finalmente tuvieron que ser solicitados a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, pues la autoridad fiscal tuvo que determinar presuntivamente su valor.

"Esas precisiones demuestran la inexistencia de la contradicción de tesis denunciada, porque además de que los órganos colegiados analizaron cuestiones jurídicas diferentes, en realidad sus criterios no están en oposición, pues ambos son coincidentes en sostener que los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación no se excluyen, y porque en un caso, la autoridad fiscal únicamente aplicó el artículo 59, fracción III, revisando la documentación proporcionada por el contribuyente, y en el otro, se presumieron ciertos actos o actividades, pero ante la omisión del particular de exhibir otros documentos requeridos, se determinaron presuntivamente ingresos aplicando conjuntamente con esa norma legal, el numeral 55, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

"En otras palabras, además de que las sentencias de los Tribunales Colegiados de Circuito obedecieron a la problemática específica que dio lugar a la determinación presuntiva de ingresos, actos o actividades de las contribuyentes, en atención a las documentales exhibidas o no presentadas en cada caso, lo cierto es que ambos tribunales reconocieron que los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación no se contradicen, y si en apariencia pudiera sostenerse que se pronunciaron de manera diferente, lo cierto es que el tribunal que convalidó la sola aplicación del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, aclaró que en lo particular, no era requisito que además se colmaran los requisitos exigidos en el numeral 55, en atención a los documentos exhibidos por el contribuyente; y el otro, consideró correcta la aplicación conjunta de las dos disposiciones legales, al no acatar dicha contribuyente, la obligación de presentar para su revisión, todos los documentos, libros o contabilidad.

"De lo anterior deriva que no existen criterios contradictorios, pues ninguno de los órganos colegiados sostuvo que los preceptos legales multicitados se excluyeran entre sí, esto es, no determinaron que aplicado uno, era ilegal la aplicación del otro, pero además, sus ejecutorias se basaron en el análisis de la situación particular que dio origen a las resoluciones reclamadas, que como se ha venido explicando, obedeció a los documentos sujetos a revisión por parte de la autoridad fiscal, los cuales fueron diferentes, pues en un caso, ni siquiera se exhibieron algunos que resultaban necesarios para la determinación de ingresos."

Y es que de lo anterior se desprende que el Máximo Tribunal del País estimó que uno de los tribunales sostuvo que si el fundamento de una resolución determinante es el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, pues con base en la revisión de la documentación proporcionada por la contribuyente se determina que los depósitos efectuados en cuentas bancarias abiertas a favor de la actora en el juicio de origen, no corresponden a registros de su contabilidad; entonces, no necesariamente es exigible, como lo pretendía el particular, que se actualizaran también los requisitos establecidos en el artículo 55 del citado código, pese a que esas normas legales no se contradigan.

Mientras que el otro Tribunal Colegiado consideró que los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación no se contradicen y pueden complementarse, y que es posible que ambos preceptos legales sean el fundamento de una resolución determinante de un crédito fiscal, cuando con apoyo en la fracción III del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación se presume que la omisión de ingresos de la contribuyente excede del 3% sobre los declarados en el ejercicio y periodo revisados, y también se aplica el numeral 55, fracción III, de ese ordenamiento legal, por virtud de que el contribuyente no proporcionó antes del cierre del acta final, documentos, libros o registros para acreditar el valor de ciertos actos o actividades, correspondientes a depósitos bancarios no registrados en la contabilidad, ni declarados, documentos que finalmente tuvieron que ser solicitados a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, pues la autoridad fiscal tuvo que determinar presuntivamente su valor.

Precisiones con base en las cuales, el Alto Tribunal concluyó que no existió la contradicción de tesis denunciada, porque además de que los órganos colegiados analizaron cuestiones jurídicas diferentes, en realidad sus criterios no están en oposición; esto, porque señaló que ambos son coincidentes en sostener que los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación no se excluyen y porque, en un caso, la autoridad fiscal únicamente aplicó el artículo 59, fracción III, revisando la documentación proporcionada por el contribuyente y, en el otro, se presumieron ciertos actos o actividades, pero ante la omisión del particular de exhibir otros documentos requeridos, se determinaron presuntivamente ingresos aplicando conjuntamente con esa norma legal, el numeral 55, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

Consideraciones las anteriores que no constituyen algún soporte argumentativo jurisprudencial que deba servir de premisa para este Tribunal Colegiado, puesto que no se vertió alguna consideración en torno al alcance de esos preceptos, ni menos a su invocación para fundar una resolución determinante.

Y en lo que atañe a uno de los criterios contendientes, que también invoca la quejosa en sus conceptos de violación, de rubro: "DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE UTILIDAD FISCAL, INGRESOS Y VALOR DE ACTIVIDADES. LOS ARTÍCULOS 55 Y 59 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN SE COMPLEMENTAN.", debe decirse que, además de que el mismo no vincula a este órgano constitucional en términos del artículo 217 de la Ley de Amparo, tampoco riñe propiamente con lo que aquí se considera, pues se refiere a un supuesto distinto, ya que ahí se sostiene que si el contribuyente omitió registrar en su contabilidad y manifestar en sus declaraciones trimestrales definitivas el valor de actos o actividades en cantidad que representa más del 3% respecto de la manifestación en sus declaraciones, y que corresponde a depósitos realizados en una cuenta bancaria a su nombre, su conducta permite que se le determine presuntivamente el valor de actos o actividades para efectos del impuesto al valor agregado, por lo cual se consideró que tal situación encuadra en el supuesto de la fracción III, inciso a), del artículo 55 y del diverso 59, fracción III.

Se comparte lo ahí sostenido, en cuanto a que el artículo 55 es aplicable cuando se omitió registrar en su contabilidad y manifestar en sus declaraciones, ingresos o el valor de actos o actividades en cantidad que representa más del 3% sobre los declarados en el ejercicio; lo que no se arguye en el presente caso, sino que simplemente se aduce que el hecho de que la autoridad haya obtenido la información de la autoridad bancaria, significó implícitamente que estimó que el contribuyente incurrió en alguno de los supuestos del artículo 55.

Por otro lado, no son aplicables al caso, puesto que no se refieren al tema que ahora se analiza, las tesis que invoca de los diversos tribunales de la misma jerarquía, de rubros: "DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE INGRESOS. LOS ARTÍCULOS 55 Y 59 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PREVÉN SUPUESTOS DIVERSOS." y "DETERMINACIÓN PRESUNTIVA Y DATOS O DOCUMENTOS QUE SE PRESUME CORRESPONDEN A OPERACIONES EFECTUADAS POR EL CONTRIBUYENTE. SON ASPECTOS DIFERENTES.", pero, sobre todo, no son vinculantes para este Tribunal Colegiado de Circuito.

En diverso aspecto, adversamente a lo que sostiene la solicitante del amparo, el deber de fundar el requerimiento formulado a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores no es propio de la resolución determinante del crédito fiscal, sino del oficio en el que se formule tal requerimiento.

Ciertamente, ya quedó establecido en párrafos precedentes que los actos de molestia a los particulares, ya aislados o dentro de un procedimiento administrativo, deben ser realizados por las autoridades legalmente competentes, y que la competencia de las autoridades es uno de los elementos esenciales del acto administrativo.

También es dable apuntar, que para cumplir con el derecho fundamental de fundamentación, es necesario que la autoridad precise exhaustivamente su competencia por razón de materia, grado o territorio, con base en la ley, reglamento, decreto o acuerdo que le otorgue la atribución ejercida, citando en su caso el apartado, fracción, inciso o subinciso y que, conforme al derecho jurisprudencial interno, si se trata de una norma compleja, habrá de transcribirse la parte correspondiente, con la única finalidad de especificar con claridad, certeza y precisión las facultades que le corresponden.

Cabe precisar, para fines del punto jurídico que ahora se examina, que la anterior exigencia tiene como propósito que el particular afectado tenga conocimiento y la certeza jurídica de que quien está invadiendo su esfera jurídica, lo hace con apoyo en una norma jurídica que le faculta para obrar en ese sentido; y a la vez, que esté en aptitud de cuestionar tales facultades, o la forma en que fueron desenvueltas por la autoridad.

Es precisamente por esa razón que el deber de fundar el requerimiento formulado a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores exige ser cumplido en el propio acto en el que se realiza y no en uno diverso, como la resolución determinante del crédito fiscal; es decir, que si es el oficio de requerimiento de información el que produce una lesión a la esfera jurídica del contribuyente, tal es el acto que debe contener la fundamentación que le permite existir jurídicamente.

Lo anterior puede desprenderse, incluso, de lo sostenido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuando analizó la posibilidad y el fundamento para requerir a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores diversa información y documentación, con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación.

En efecto, de las consideraciones contenidas en la ejecutoria de treinta de septiembre de dos mil cinco, por la cual aquella Segunda Sala resolvió la contradicción de tesis 110/2005-SS(18), previo a definir el criterio que debería imperar en tal contradicción, estableció lo siguiente:

"...Ahora bien, con la finalidad de estar en condiciones de determinar lo conducente en esta contradicción de criterios, esta Sala considera necesario precisar, por principio, tanto el fundamento por el que la autoridad fiscal puede hacer el requerimiento de mérito, como la naturaleza del documento emitido por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.

El Primer Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito estableció que la información de referencia fue obtenida en términos de lo dispuesto por los artículos 42, fracción II y 32-B, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, preceptos que textualmente establecen lo siguiente: