AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1114/2003.

a) El acreditamiento a que se refiere el artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en la época que para efectos de este asunto interesa, es un tratamiento fiscal de beneficio porque al monto del impuesto a pagar a cargo de un contribuyente, se le resta el diverso gravamen fiscal que le hubiera sido trasladado, siempre y cuando sea de la misma especie y se cubran los requisitos de la norma, reduciéndose así la tarifa a pagar por concepto del tributo.

b) Sólo los causantes del impuesto que en forma restrictiva señala la ley, tienen derecho al beneficio del acreditamiento, quedando excluidos los sujetos exentos y los causantes no privilegiados por la norma.

Precisados los alcances de las normas tildadas de inconstitucionales, aspecto esencial para el estudio del tema propiamente constitucional en este asunto, a continuación se procede al avocamiento del mismo.

DÉCIMO. Los conceptos de violación encaminados a controvertir el sistema del acreditamiento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios por desproporcional, son infundados.

En efecto, es infundado el argumento donde la quejosa manifiesta que el artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria por impedir que "sujetos exentos" (como la quejosa) gocen de los beneficios del "acreditamiento"; razonamiento estructurado sobre la base de que, en dicha situación, se desconocen las finalidades del tributo, las cuales (según la solicitante del amparo) consisten en que "el consumidor final, pague dicha contribución" (sic).

En principio, tal razonamiento se cimenta sobre una base falsa, pues no es verdad que la finalidad del impuesto especial sobre producción y servicios sea invariablemente que: el consumidor final pague la totalidad de las cargas tributarias de los productos afectos a la ley, o mejor dicho, que por disposición de la ley, el objeto del tributo sea crear un impuesto "en cascada" donde el consumidor final siempre resentirá el efecto económico de los impuestos indirectos doctrinalmente conocido como "incidencia".

El objeto verdadero del impuesto especial sobre producción y servicios, no es, como dice la quejosa, que los consumidores finales siempre paguen el impuesto, sino más bien, en lo relativo a la determinación de los sujetos obligados al pago de dicho impuesto, se pretende que, ante el fisco federal, las personas identificadas como sujetos pasivos sean las directamente responsables del ingreso de la contribución al erario público, es decir, que los cautivos del tributo sean los productores y prestadores de servicios afectos a la ley, así como quienes directamente intervengan en el proceso de producción y/o consumo de dichos bienes y servicios; es decir, se trata de una contribución que debe ser pagada en términos reales y jurídicos, no de hecho, a cargo de las personas físicas y morales que se ubiquen en las situaciones fáctico-jurídicas establecidas en la propia norma (como ya se mencionó).

Adicionalmente, conviene mencionar también que la norma persiguió con su establecimiento, simplificar y sistematizar los impuestos especiales vigentes hasta antes de la entrada en vigor de esta ley, los cuales fueron abrogados junto con sus normas, verbigracia, en virtud del establecimiento del impuesto en comentario desaparecieron las siguientes leyes: Ley del Impuesto sobre Venta de Gasolina, Ley del Impuesto sobre Seguros, Ley del Impuesto sobre Tabacos Labrados, Ley del Impuesto sobre Teléfonos y la Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas y Refrescos; y derogó tanto la Ley del Impuesto sobre Producción y Consumo de Cerveza como la Ley Federal de Impuestos a las Industrias del Azúcar, Alcohol, Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas. Contribución que entró en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y uno (las aseveraciones contenidas en éste párrafo se desprenden del texto de los artículos transitorios primero, segundo y tercero del decreto de promulgación de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta de diciembre de mil novecientos ochenta). Es decir, se pretende gravar la producción y servicios afectos a la norma, así como su enajenación y la participación en su concreción.

Por otra parte, en cuanto la quejosa refiere que, en virtud de la mecánica del acreditamiento del impuesto, resulta que siempre debe pagar el impuesto el consumidor final y al no permitirse el acreditamiento a sujetos exentos, la contribución se torna desproporcional, resulta evidente que se trata de una exposición en la cual la quejosa incurre en confusión, la cual debe ser aclarada para justificar lo infundado del argumento.

Como ya se dijo, el fenómeno por el cual un impuesto es material y económicamente pagado por el consumidor final de cuya bolsa sale el dinero para el entero respectivo, se denomina "incidencia", sin embargo, dicho suceso no puede tornar inconstitucional por desproporcional el impuesto, pues, en primer lugar no se trata de un aspecto que deba ser tomado en consideración para los efectos del derecho, sino de la economía y, en segundo lugar, porque el atento estudio de la incidencia de los impuestos no es un factor de características generales apto para impugnar una ley, pues en realidad se trata de un elemento casuístico, eventual, registrable no por regla general, sino por la verificación de determinadas condiciones y acontecimientos en cada caso y operación en particular. Se trata de un azaroso efecto económico de los impuestos, inútil para controvertir la constitucionalidad de una norma.

En efecto, la incidencia es un efecto de origen no jurídico, sino eventual, de raigambre económico financiera, que se causa por el proceso de traslación de los impuestos, el cual determina quién soporta el impacto económico del tributo en un contexto ajeno al campo del derecho; es decir, la incidencia determina la persona que, a la luz de la ciencia económica y financiera, cubre realmente el tributo una vez verificada la transferencia del impuesto por medio de una casuística elevación de precios de los productos o servicios enajenados.

Así, la incidencia -como fenómeno económico de los impuestos indirectos relacionados con la producción de las mercancías o con la prestación de servicios- constituye un aumento a los gastos de operación de las empresas.

La reacción común de los empresarios afectados ante dicho incremento es trasladarlo a los consumidores como parte del precio, sin embargo, esto depende de cada caso concreto, no es una generalidad.

Los contribuyentes afectados por el traslado de los impuestos o "fenómeno de traslación", transfieren las cargas del impuesto tanto como pueden a los consumidores de bienes o servicios restringiendo la oferta y, a su vez, los consumidores lo pasan a los vendedores reduciendo la demanda.

El éxito de cada parte depende de la fuerza relativa para sostener su posición con menor pérdida (principio económico de la competencia perfecta).

Suponiendo que el empresario traslade íntegramente el impuesto por la venta de un producto cuya demanda va a la baja, aún soportará parte del mismo impuesto en el contexto económico, ya que sus utilidades se verán mermadas por el descenso de las ventas (principio económico de la elasticidad de la demanda), por lo que el impuesto, desde un punto de vista económico, incidirá en este caso, parte en él y parte en el consumidor final.

Para comprender cabalmente el fenómeno económico de la incidencia, resulta indispensable, además, hacer referencia a otros conceptos relacionados que forman parte del tema de los efectos no jurídicos de los impuestos y de la ciencia de las finanzas, como son: La percusión, la traslación, la incidencia o repercusión y el impacto fiscal.

Percusión. Es la denominación que permite identificar el momento y la persona sobre quien recae el impuesto, esto es, quien, por disposición de la ley, debe pagar materialmente la contribución a la administración tributaria (sujeto pasivo del impuesto). Para identificar a este sujeto, conviene utilizar la expresión "contribuyente de derecho". La percusión, es el punto donde la ley y el derecho imponen la exacción.

Traslación del impuesto. Éste es el fenómeno económico por el cual un sujeto pasivo legal o "contribuyente de derecho" percutido por el impuesto, se hace rembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le produjo la percusión del impuesto, lo que hace adicionando al precio de venta del producto, la carga de la contribución. Esta recuperación mediante la traslación del impuesto puede efectuarse hacia delante (protraslación), hacia atrás (retrotraslación), algunos autores de la ciencia financiera y económica incluso estiman que se puede trasladar "lateralmente" y "oblicuamente". El contribuyente, al trasladar la carga del impuesto a un tercero pretende lograr que, en términos económicos, sea ese quien materialmente desembolse la carga del tributo; se trata de un proceso por medio del cual el contribuyente obligado por la ley al pago del gravamen fuerza a otras personas no causantes ni obligadas por la norma a cubrirlo. Así, la "protraslación" es la traslación del impuesto que se hace al momento que el causante de derecho del tributo pretende recuperar la carga tributaria a su cargo cobrando más por los bienes y servicios afectos al impuesto indirecto de que se trate; la "retrotraslación" se presenta cuando se paga menos por los bienes o servicios afectos al impuesto indirecto, en estos casos quien absorbe la carga del impuesto en realidad es el enajenador o prestador de los bienes o servicios relacionados con el impuesto indirecto.

Incidencia o repercusión. Cuando el impuesto llega a un tercero que, por las características de la ley, no puede trasladarlo a otro se presenta entonces este fenómeno que se caracteriza por el hecho de que el "sujeto incidido" debe considerar el traslado del impuesto que recibe, como parte integrante del precio del bien o servicio adquirido. Es el lugar donde descansa el impuesto desde el punto de vista económico. Sin embargo, aun cuando es frecuente que el sujeto incidido sea el consumidor final del producto, ello no significa que esa sea la obligada regla general, pues no deben pasar inadvertidos los fenómenos de retrotraslación o traslación lateral, supuestos en los cuales no es el consumidor final quien, en realidad económica, soporta la carga del impuesto, la sola circunstancia de que esto pueda ocurrir deja desprovista a la traslación de sentido de generalidad, volviéndola casuística y, en razón de ello, no puede ser un ponderable para efectos de fijar jurídicamente la determinación de los sujetos pasivos del tributo.

Impacto fiscal. Éste es el efecto producido por la ley, en cuanto señala quién es el sujeto pasivo del impuesto sobre quien recaerá, por disposición de la norma y voluntad expresa del legislador, la obligación jurídica de pagar el tributo e ingresarlo a la hacienda pública. No debe confundirse al impacto fiscal con quien materialmente lo paga o sujeto "incidido" en términos económicos, conforme al impacto fiscal, sólo será causante la persona sobre quien recaiga la obligación jurídico normativa de tributación impuesta en la ley; la problemática de índole económica sobre quién es el que eventual y casuísticamente pagará en realidad el tributo en cada caso y operación concreta, no significa un problema perteneciente al derecho.

Aparentemente las anteriores referencias a la incidencia, traslación, percusión, repercusión e impacto fiscal son afirmaciones dogmáticas, pues no se trata de conceptos extraídos de las leyes o de fuentes tradicionales del derecho, sin embargo, no es así ya que dichas concepciones son de contenido doctrinario emanado de la lógica y de la economía, particularmente provenientes de una zona común entre estas áreas del conocimiento y el derecho.

En ese orden de ideas, vale apuntar que los conceptos jurídico financieros antes expuestos se encuentran unánimemente aceptados por el derecho tributario y por la ciencia de las finanzas, ambas, a nivel mundial, incluso ni siquiera existen discrepancias (mas que las meramente terminológicas) acerca de ellos, ni tampoco hay disenso respecto a los alcances que en los párrafos anteriores fueron descritos pues, uniformemente, se reconoce a la traslación como un fenómeno de contenido exclusivamente económico y eventual o casuístico, a la ley como único elemento para determinar quién es conforme a derecho el sujeto pasivo del impuesto y, a la traslación e incidencia como temas ajenos al estudio de las cuestiones jurídicas y como aspectos propios de la economía y la ciencia financiera. Incluso vale apuntar que en la clasificación doctrinaria más aceptada en el derecho tributario, las expresiones identificadoras de la naturaleza del impuesto como "directos" e "indirectos" atiende precisamente a estos fenómenos, pues respecto de los primeros, se reconoce como tales a aquellos tributos donde el Estado tiene la certeza de quién es la persona que en términos económicos efectivamente paga el impuesto, mientras que la nota distintiva de los impuestos indirectos es precisamente que el erario no sabe con precisión quién es el que paga en realidad la contribución vía desembolso material, por las variaciones casuísticas de contenido económico que caracterizan el desarrollo de las operaciones afectas.

Pues bien, regresando al punto de inicio en este considerando, ahora resulta evidente que el efecto llamado "incidencia del impuesto" por efectos de la traslación, no es una regla general de todos los tributos ni se presenta en todos los casos, más bien se trata de un problema de contenido no jurídico sino meramente económico que se verifica con características distintas en cada caso particular y depende de la situación personal de cada contribuyente que resiente la incidencia producto de la percusión y repercusión del impuesto con motivo de la traslación, así como de las particularidades del acto de traslado.

Lo casuístico de dicho fenómeno económico, más que pertenecer a las finalidades propias de la norma o al objeto del impuesto -como apunta la quejosa-, evidentemente representa un problema de las consecuencias financieras particulares del tributo en análisis; situación que per se vuelve infundado el argumento relativo a esta consideración, el cual fue detallado al inicio de la misma, pues cuando se construye un concepto de violación encaminado a demostrar la inconstitucionalidad de una ley, los razonamientos deben atacar a la norma en sí misma considerada mediante una exposición integrada con argumentos revestidos de un sentido de generalidad y serán descartadas, para efectos del estudio de constitucionalidad, aquellas exposiciones argumentativas que dependan de situaciones particulares, las cuales, por su naturaleza, adolecen de dicha nota general. A este respecto, son aplicables las siguientes jurisprudencia plenaria y tesis de la Segunda Sala que esta primera comparte: