ACLARACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA Y TESIS AISLADA PRONUNCIADAS EN LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 5/2015, ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL CUARTO Y EL PRIMER TRIBUNALES COLEGIADOS, AMBOS DEL VIGÉSIMO SEGUNDO CIRCUITO. (ACTUALMENTE SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN M

"En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido.

"Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, solamente harán la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlo provee los fondos necesarios para efectuar la retención en moneda nacional.

"Quien realice el pago de créditos fiscales deberá obtener de la oficina recaudadora, la forma oficial, el recibo oficial o la forma valorada, expedidos y controlados exclusivamente por las autoridades fiscales o la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca, en la que conste la impresión original de la máquina registradora. Tratándose de los pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crédito, se deberá obtener la impresión de la máquina registradora, el sello, la constancia o el acuse de recibo electrónico con sello digital."

"Artículo 37. Pago es el cumplimiento de una obligación fiscal determinada en cantidad líquida y podrá hacerse en efectivo o en especie en los casos que así lo prevengan las leyes." (subrayado añadido)

"Artículo 96. En cada infracción de las señaladas en este Código se aplicarán las sanciones correspondientes conforme a las reglas siguientes:

"...

"VIII. Cuando se omita una prestación fiscal que corresponda a los actos o contratos que se hagan constar en escritura pública o minuta extendida ante Notario Público titulado, la sanción se impondrá exclusivamente a los notarios o corredores y los otorgantes sólo quedarán obligados a pagar los impuestos omitidos.

"Si la infracción se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los interesados al Notario Público o corredor la sanción se aplicará entonces a los mismos interesados; ..."

De los artículos transcritos se obtiene que, conforme al mecanismo de cumplimiento de las obligaciones fiscales que impera en el Estado de Querétaro, las contribuciones derivadas de la expedición de instrumentos notariales también participan del principio de autodeterminación, según se adelantó.

En primer lugar, porque la obligación de determinar en cantidad líquida las contribuciones a enterar, recae en el causante; y en segundo, debido a que el obligado directo solicita la intervención del notario público, quien con el carácter de auxiliar del fisco estatal, realiza el entero de las mismas.

Para comprender mejor esta figura de auxiliar del fisco, podemos afirmar que tiene una naturaleza sui géneris, pues por razones prácticas y de certeza, el Estado acude a un tercer extraño para hacer efectiva su competencia tributaria; es decir, para gestionar y recaudar el tributo, pero por otra parte, lo convierte en responsable solidario del contribuyente, porque en el citado auxiliar recae la obligación de retener el impuesto e ingresarlo al tesoro público.

La responsabilidad solidaria de referencia no debe entenderse como una sustitución del obligado directo, pues no se constituye en sujeto pasivo de la obligación principal del tributo, sino de una accesoria; por tanto, no significa que el contribuyente desaparezca, sino que éste sigue siendo el titular de la obligación derivada de la realización del hecho imponible; mientras que el retenedor sólo tiene la obligación de auxiliar al fisco en la efectividad del entero de los tributos.

Todo lo expuesto conduce a considerar actualizada una ficción jurídica, consistente en que el crédito fiscal debe entenderse liquidado y pagado por el propio sujeto pasivo del tributo, aun cuando lo haga a través del notario, pues éste actúa como intermediario en el referido pago, en su calidad de auxiliar del fisco y no como obligado principal.

En relación con lo anterior, resulta importante destacar que se llama ficción jurídica al procedimiento de la técnica jurídica mediante el cual, por ley, se toma por verdadero algo que no existe o que podría existir, pero se desconoce, para fundamentar en él un derecho, que deja de ser ficción para conformar una realidad jurídica.

Entonces, resulta jurídicamente válido concluir que, tratándose de contribuciones derivadas de la expedición de instrumentos notariales, aunque el sujeto pasivo del tributo no haya pagado directamente éstas, debido a que se encuentra expresamente señalado en la ley, que corresponde al notario actuar como auxiliar del fisco en la retención, determinación y entero del tributo; lo cierto es que, ante el principio autodeterminativo que rige en materia fiscal en el Estado, es factible atribuir al sujeto pasivo del tributo el cumplimiento directo de las obligaciones de pago a su cargo.

Lo anterior, atento a la ficción jurídica que se deriva del principio autodeterminativo de referencia, pues aunque participa el notario como retenedor, lo cierto es que tiene el carácter de mero auxiliar en el cumplimiento de la obligación tributaria, sin relación directa con el hecho imponible que dio origen al citado deber fiscal.

Lo expuesto obedece al hecho de que la obligación de retener los impuestos a cargo de los sujetos pasivos de los tributos corresponde a la facultad que el fisco tiene para controlar los impuestos y hacer más rápida y efectiva su recaudación, lo cual no genera la sustitución del sujeto obligado al pago, según se explicó.

En ese tenor, resulta acertado considerar que el pago de las contribuciones retenidas es atribuible al contribuyente directo; en la medida en que la actividad desplegada por los notarios, como auxiliares del fisco, debe catalogarse como una cooperación o colaboración obligatoria que deben realizar en beneficio del Estado, cuyo incumplimiento puede ser sancionado en términos de la ley aplicable, sin que lleguen a sustituirse en la obligación tributaria principal.

En mérito de lo hasta aquí expuesto, este Pleno de Circuito considera que el recibo de pago de las contribuciones derivadas de la expedición de un instrumento notarial, es suficiente para afirmar que el contribuyente directo, por ficción jurídica, realizó el pago respectivo y, por ende, que desde la fecha que se consigna en éste, tuvo conocimiento de la aplicación, en su perjuicio, de las leyes tributarias que reclama; lo que provoca que sea eficaz para iniciar el cómputo del plazo para promover el juicio de amparo.

No constituye obstáculo a la conclusión adoptada, el hecho de que el recibo de pago pueda no contener el motivo y fundamento del cobro de las contribuciones a que se refiera; ello, en virtud de que dicho documento no representa el producto final de la manifestación de la autoridad administrativa, sino que simplemente acredita el cumplimiento de un deber impositivo.

Así es, la circunstancia consistente en que la autoridad exactora reciba el importe autoliquidado por el contribuyente, no envuelve un actuar positivo de aquélla, sino que únicamente implica una actitud de mero trámite, es decir, se trata de una actitud pasiva frente a la recaudación voluntaria que realiza el particular.

Lo anterior, porque la tarea de recibir o cobrar la contribución autoliquidada, no conlleva una declaración de voluntad unilateral por parte del órgano del Estado, tendente a la obtención de un fin determinado, como se advierte del significado de las acepciones de "recibir" y "cobrar", tomado del Diccionario de la Lengua Española:

"Recibir: Tomar uno lo que le dan o lo que le envían. Hacerse cargo uno de lo que le dan o le envían".