SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0095/2017

Sobre el particular, en el acápite anterior, determinamos que efectivamente, la norma impositiva que se demanda, incurre en inconstitucionalidad por omisión legislativa, por cuanto si bien ha establecido con claridad cuál es el hecho generador del tributo y cuál la base imponible para su consideración, no ha establecido procedimiento alguno que regule los casos en los cuales el contribuyente se encuentre obligado a la devolución de dineros cobrados y facturados, por el no uso de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro medio que permita el acceso al juego, lo que en definitiva implica –conforme afirmamos- que el pago del impuesto, en la fracción que corresponda al monto en dinero devuelto al usuario, debe salir de su propio patrimonio, afectando en consecuencia de manera ilegal la integridad de su patrimonio; pues, si bien, conforme establece el art. 108.7 de la CPE, es deber de todos los bolivianos tributar, esta obligación, de acuerdo a la misma norma, debe cumplirse del marco de la ley y conforme a la capacidad de quien tributa; así lo entendió este Tribunal, a través de la SCP 0029/2013 de 4 de enero, al establecer que la capacidad económica o contributiva, constituye “…la regla básica en el reparto o distribución de la carga tributaria, que consiste en la tributación según la capacidad económica, que guarda estrecha relación con el de la igualdad que representa una de las determinaciones o principios constitutivos del derecho Moderno…”, estableciendo además que dicho principio cumple tres funciones esenciales: “…de fundamento de la imposición o de la tributación; de límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario; y, de programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder…”. De ahí entonces que, la propia jurisdicción constitucional comprendió que, la actividad tributaria, no puede ejercerse a través de actos (normas) que excedan su campo de acción y deriven en lesión a derechos, valores y principios constitucionales, por cuanto, conforme establece el     art. 410 superior, la Constitución Política del Estado se configura como la norma madre del ordenamiento jurídico nacional, a la cual, administrados y administradores habrán de someterse; en tan lógica consecuencia, se tiene indiscutiblemente que, toda norma de desarrollo de cláusulas programáticas contenidas en la Ley Fundamental, habrán de elaborarse en respeto y resguardo de la integridad y supremacía de Ley Fundamental.

En este contexto, conforme a los argumentos expresados ampliamente, resulta para la Sala Plena del Tribunal Constitucional Plurinacional que, los arts. 37.”1”, 38 y 39 de la Ley de Juegos de Lotería y de Azar; y ,5 , 6 y 7 del DS 0782, incurren en directa inobservancia del principio de capacidad económica o contributiva, por cuanto se limitan a establecer el momento del nacimiento de la obligación tributaria y la base imponible a la actividad gravada, elementos que dan surgimiento a la relación jurídica cuyas consecuencias, conforme quedó demostrado, afectan directamente el patrimonio privado del contribuyente que se dedica a esa actividad; máxime si se considera que, de acuerdo a lo analizado, las utilidades netas del sujeto pasivo de la obligación impositiva, se hallan condicionadas a la entrega de premios y devolución de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro medio que permita el acceso al juego; de donde no queda duda alguna, que la norma demandada de inconstitucionalidad, al establecer el porcentaje y forma de determinación de la base imponible, afecta la capacidad económica o contributiva del contribuyente, por cuanto el tributo impuesto, emerge de la prestación del servicio que se materializa y efectiviza, según dispone la propia norma, en el momento de la de venta de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro medio que permita el acceso al juego y su inmediata y obligatoria facturación, omitiendo considerar que dicho ingreso no es el real y neto, sino, el ingreso bruto que conlleva la supuesta captación de la totalidad del monto facturado, cuando éste, debido a los premios y devoluciones de insumos, necesariamente tendrá una variante que deberá cubrirse por el patrimonio del sujeto pasivo.

Ahora bien, conforme a lo estipulado líneas atrás, la tributación inherente a la actividad que involucra a los accionantes si bien se enmarca dentro del principio de igualdad, comprendido como la obligación de todos los bolivianos de tributar, también se contrapone a dicho principio en el entendido de que, respecto al universo de contribuyentes, estos sujetos pasivos se ven obligados a pagar tributos en base a un ingreso bruto y no neto; es decir que, la carga impositiva que establece la normativa que se demanda de inconstitucionalidad, se grava con el nacimiento del hecho generador que, en este caso, se constituye la venta de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro medio que permita el acceso al juego; por lo que, ante la posible devolución de estos insumos que implica necesariamente la devolución del dinero al jugador, el impuesto que ya ha sido efectivamente gravado por el contribuyente en favor del Estado, y que no es objeto de retorno, implica una disminución en su patrimonio; situación que no acontece respecto a ninguna otra actividad comercial.

En este mismo sentido opera la desigualdad contributiva respecto a la alícuota impuesta del 30% mediante los arts. 39.I de la Ley de Juegos de la Lotería y de Azar y 7 del DS 0782, por cuanto, dichos preceptos se hallan en directa relación con los arts. 38 y 6 de las indicadas disposiciones legales, referidos a la base imponible o impuesto que, en definitiva, se circunscriben al cálculo del tributo en base al ingreso bruto y no al neto, lo que no sucede                 -se reitera-, respecto al resto del universo de contribuyentes que se constituyen en el objeto que hace evidente dicha disimilitud; pues vano sería determinar la existencia de igual o no entre sujetos pasivos contributivos de una misma actividad comercial, se entiende lógicamente que, por la sencilla razón de que todos se encuentran sometidos a la misma normativa; en este punto, resulta pertinente traer a colación la Declaración        Constitucional 0002/20101 de 8 de mayo, que adoptando una concepción general del principio de igualdad, estableció que este “…exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentra cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por la condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afecta; no prohibiendo tal principio dar un tratamiento distinto a situaciones razonablemente desiguales, siempre que ello obedezca a una causa justificada, esencialmente apreciada desde la perspectiva del hecho y la situación de las personas, pues unas u otra hacen imperativo que, con base en criterios desproporcionados a aquellas, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la justicia concreta. Conforme a esto, el principio de igualdad protege a la persona frente a discriminaciones arbitrarias, irracionales; predica la identidad de los iguales y la diferencia entre los desiguales, superando así el concepto de igualdad de la ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta; en este sentido, la fórmula adoptada por el proyecto de ley consultado se enmarca dentro del sistema de valores superiores…”; razonamiento del cual se infiere que, las normas cuestionadas sí establecen un parámetro de trato diferenciado respecto al hecho general que se circunscribe en el pago de una contribución al Estado en forma de tributo impositivo, encontrándose los ahora accionantes en situación de desventaja tributaria respecto al hecho generador, la base imponible y la alícuota impositiva, respecto del resto del universo contributivo, pues, conforme ampliamente se ha señalado, para el efecto del pago del tributo, se establece el ingreso bruto y no el neto, que es el real y el que, efectivamente ingresa al patrimonio del contribuyente y sobre el cual, debería tributar; por lo que, al evidenciarse lo contrario, se tiene también por lesionado el principio de proporcionalidad, por cuanto, el pago del tributo en el 30% sobre el monto total del dinero efectivamente percibido, no refleja el ingreso o la utilidad neta y real, obligando al sujeto pasivo al pago del impuesto con el 100% de los ingresos percibidos, lo que en definitiva resulta desproporcional a la capacidad económica del contribuyente y compromete su patrimonio.

En este contexto, y conforme afirmó la SC 1294/2006-R de 18 de diciembre, el principio de proporcionalidad se deduce del deber de respetar los derechos ajenos y no abusar de los propios, y pretende impedir que por la vía de la restricción o limitación, la medida legal adoptada por la autoridad competente guarde relación equilibrada y razonable con el fin perseguido, toda vez que, cuando la medida legal impone una carga o restricción irrazonable, excesiva o inadecuada, se rompe el equilibrio; por consiguiente “...cuando se establezca el respeto del principio de proporcionalidad, se podrá llegar al principio de justicia material. El principio de justicia material o verdaderamente eficaz se opone a la aplicación formal y mecánica de la ley en la definición de una situación jurídica. Exige, por el contrario, una preocupación por las consecuencias mismas de la decisión y por la persona que es su destinataria, bajo el entendido de que aquella debe implicar y significar una efectiva concreción de los principios, valores y derechos constitucionales”; en este contexto, y por todos los argumentos vertidos, se tiene evidenciado que los artículos objeto de la presente demanda de inconstitucionalidad, contienen en su esencia una desproporción patente que se contrapone con la capacidad económica de los sujetos pasivos del tributo, por cuanto resulta cierto que los ingresos brutos sobre los que se aplica el impuesto, no son ingresos netos y reales efectivamente percibidos; por ende, corresponde declarar también por este motivo, su inconstitucionalidad.